W celu ułatwienia wymiany danych między krajami stosowany jest międzynarodowy system normalizacji. Zastosowanie ma MSSF Rosyjskie firmy, które są uczestnikami zagranicznych przedsiębiorstw - banków, towarzystw ubezpieczeniowych oraz przy prowadzeniu licytacji lub działalność inwestycyjna. Wśród organizacji krajowych tworzenie rachunkowości i sprawozdawczości zgodnie z MSSF jest warunkiem wstępnym działalności banków komercyjnych. W artykule porozmawiamy o podatku dochodowym w ramach MSSF 12, rozważmy procedurę księgową.

MSSF to specyficzna procedura oceny obiektów księgowych, wykaz wymaganych dokumentów i podstaw wprowadzania informacji do sprawozdawczości. Podstawowymi zasadami międzynarodowej normalizacji są dostępność formatu prezentacji informacji, brak zniekształceń wskaźników, wzajemne powiązania między okresami sprawozdawczymi. Informacje nie powinny odzwierciedlać interesów grupy osób i mieć znaczenie informacji do adopcji decyzje gospodarcze.

Zadania realizowane przepisami MSR 12

Głównymi elementami międzynarodowej standaryzacji sprawozdawczości są aktywa, koszty, pasywa, zyski, kapitał własny. Standardem, który przewiduje ujawnianie informacji o zysku jest MSSF 12. Do rozliczania zysku przy stosowaniu standardu stosuje się terminy stosowane w globalnym obiegu dokumentów. Konieczność ujednolicenia działań i warunków powstała w związku z rozwojem relacji w gospodarce, tworzeniem firm prowadzących wspólną działalność.

Różnice w stosowaniu postanowień norm

Przy opracowywaniu PBU 18/02 wykorzystano przepisy normy międzynarodowej, aby przybliżyć krajowe i raportowanie międzynarodowe. Różnica w przepisach obu typów norm polega na celu wniosku. Standard krajowy ma na celu prawidłowe ukształtowanie wyniku finansowego, międzynarodowy - na szczegółowe ujawnienie otrzymanych informacji i zaspokojenie interesów użytkowników zewnętrznych.

Normy mają szereg szczegółowych różnic.

Stan: schorzenie	PBU	MSSF
Stałe różnice	są brane pod uwagę	Nie używany w standardzie
Pojęcie różnic przejściowych	Dane generujące zysk do celów księgowych	Różnica między wartością składnika aktywów lub zobowiązania w bilansie a wartością obliczaną podstawa opodatkowania
Rozliczanie wcześniejszych różnic	Brak niezbędne warunki przepisy nie dopuszczają różnic w sprawozdawczości bieżącej	Standard pozwala na uwzględnienie danych z wcześniejszych okresów
Moment naliczania podatków i różnic	Przez cały okres rozliczeniowy	Na dzień sprawozdawczy
Rachunkowość podatku odroczonego	Nieokreślony	Określony
Rozliczanie transakcji podczas reorganizacji przedsiębiorstw	Brakujące dane w skonsolidowanych raportach	Przypadki podatku odroczonego są ujawniane w przypadku połączenia, konsolidacji spółek

Celem stworzenia krajowego standardu PBU 18/02 jest stworzenie powiązania między dwoma rodzajami rachunkowości w zakresie kształtowania podstawy podatku dochodowego.

Rozliczanie wydatków na podatek dochodowy

Głównym celem międzynarodowego standardu MSR (MSR) 12 jest odzwierciedlenie kosztów podatku dochodowego, bieżącego (PTH) i odroczonego do zapłaty lub zwrotu za przyszłe okresy (RON).

Rodzaj wydatków	Ustalanie kwoty	Formuła	Osobliwości
podatek bieżący	Kwota do zapłaty na podstawie zysku otrzymanego za dany okres bieżące raportowanie	RTN = PV (podlegający opodatkowaniu zysk) x C (stosowana stawka podatkowa)	Wskaźnik może być zarówno ujemny, jak i dodatni. Kwota nie jest powiązana z długiem
Podatek odroczony	Kwota zmian aktywów i pasywów obliczona metodą bilansową	RON \u003d wartość ONA + IT	Kwota RON zależy od różnic przejściowych

Prezentacja informacji finansowych w MSSF 12

Standard określa podejście księgowe związane z bieżącym i odroczonym opodatkowaniem dochodu. Podczas generowania informacji finansowych bierze się pod uwagę szereg zasad.

Stan (wskaźnik)	Racjonalne uzasadnienie
Bieżąca odpowiedzialność	Wskazane w kwocie, jaka musi zostać zapłacona za dany okres według aktualnych stawek lub zwrócona zgodnie z normy prawne
Niedopasowanie zysków księgowych i podatkowych	Eliminacja odbywa się poprzez zastosowanie IT lub IT. Jednocześnie głównym warunkiem korzystania z IT jest prawdopodobieństwo osiągnięcia zysku
Stawki za odroczone wskaźniki	Obowiązują stawki oczekiwane w tym okresie
Źródło spłaty w przypadku zmiany stawki	W przypadku zmiany oczekiwanego kursu, różnica jest odnoszona na rachunek zysków i strat

Rozliczanie różnic przejściowych w ramach standaryzacji

W standardzie wprowadzono pojęcie różnic przejściowych pomiędzy zyskiem wyliczonym na podstawie danych bilansowych i podatkowych. Istotą koncepcji jest to, że przychody i wydatki obliczone na podstawie różnych danych są ujmowane w różnym czasie. Wskaźnik definiuje się jako różnicę między wartością bilansową składnika aktywów lub zobowiązania a jego wartością podatkową.

Różnice przejściowe są dzielone na wartości odliczalne, które w dalszej kolejności prowadzą do zmniejszenia zobowiązań (IT) i opodatkowanych, które zwiększają podatek dochodowy (IT) w przyszłości. Przykład różnicy przejściowej jest dostępny przy rozliczaniu odpisy amortyzacyjne w przypadku wykorzystania premii w opodatkowaniu. Część kosztu środków trwałych w rachunkowości podatkowej jest odpisywana w czasie, który determinuje wystąpienie różnic przejściowych.

Korzystanie z sum SHE i IT

W przypadku wystąpienia różnic w rachunkowości, ocena uwzględnia wskaźniki aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ITA) i zobowiązania (ITA). Przed możliwością stworzenia danych analiza potwierdza prawo podmiotu do korzystania z preferencji. Cechy generowania danych:

• IT jest uwzględniane przy zwrotach podatku w kolejnych okresach, jeśli występują ujemne różnice przejściowe lub jeśli występują straty przeniesione na przyszły okres sprawozdawczy.
• Stosuje się ją w przypadku wystąpienia różnic opodatkowanych w rachunkowości, na podstawie których podatek zostanie zapłacony w przyszłości.

Możliwe jest utworzenie SHE, jeśli istnieją dowody na przyszłe zyski, których wysokość pozwoli na wyrównanie strat lub zastosowanie przewidzianych świadczeń.

Aby przedstawić wiarygodne informacje, jednostka musi określić dla każdego składnika aktywów i zobowiązania kwotę obliczoną na dzień sprawozdawczy w bilansie oraz wartość podatku, następnie określić różnice i określić IT lub SHE, biorąc pod uwagę przewidywaną stawkę.

Ocena wskaźników IT lub IT oraz cech refleksji w raportowaniu

W sprawozdawczości uwzględniane są wskaźniki odroczone w różnym tempie stosowanym w zależności od prowadzonej działalności. Aby utworzyć IT lub IT, musisz mieć informacje o stawkach stosowanych w okresie przelewu. Zmiana kursu pociąga za sobą przeliczenie kwot i korektę według aktualnych danych. Biorąc pod uwagę SHE i IT:

• Nie przeprowadza się dyskontowania.
• Na dzień sprawozdawczy konieczne jest ponowne rozpoznanie BHP lub IT w związku ze zmienionymi warunkami.
• Na podstawie wyników oceny wymagane jest zmniejszenie ilości IT, biorąc pod uwagę prawdopodobieństwo zmniejszenia zysku niezbędnego do zwrotu podatku.
• W kolejnych okresach zwiększaj IT, gdy otrzymujesz prognozę wystarczającej rentowności.

Przykład zmiany wartości IT

Spółka otrzymała stratę w wysokości 20 tys. USD. Akcjonariusze zdecydowali o przeniesieniu straty z 20% stawką podatku od aktywa odroczonego w wysokości 4 000 PLN. e. W kolejnym roku koszty spółki wzrosły o 10 tys. USD, co nie pozwoliło w całości zredukować strat. W związku z tym SHE musiała zostać zmniejszona o 2000 j.m. (20 000 - 10 000) x 20%. Jeżeli w następnym okresie nastąpi zysk, kwota OWŚP zostaje przywrócona.

Specyfika grupowania informacji w raportowaniu

Artykuły oddzielnie wskazują elementy składowe zysku, pogrupowane według stopnia ujawnienia:

• Szczegółowe, szczegółowe informacje, ustanowiony przez normę i polityka firmy.
• Objaśniające, rozszyfrowujące wskaźniki w połączeniu według okresów lub między sobą.
• Inne, reprezentujące informacje, które organizacja uznała za niezbędne do przekazania użytkownikom.

Norma wskazuje na potrzebę rejestrowania zwiniętych wskaźników, które można skompensować ze wskazaniem ogólnego salda. Możliwe jest dokonanie rozliczenia dla wskaźników dotyczących tego samego okresu lub wniesionych do jednego odbiorcy. Jeżeli oczekuje się, że składnik aktywów zostanie odzyskany w ciągu jednego roku, a zobowiązanie jest wymagalne w dwóch okresach sprawozdawczych, nie dokonuje się kompensaty.

Prawo do potrącenia powstaje po przeprowadzeniu szeregu czynności, w tym po przeprowadzeniu analizy potwierdzającej, że zobowiązanie jednostki nie ulegnie zmniejszeniu. Podczas kompensacji firmy wykorzystują tylko istotne dane, które mają wpływ na podejmowanie decyzji gospodarczych.

Wymagania dotyczące przekazywania danych

Zatwierdza się kolejność generowania danych Ogólne wymagania narzucone przez normy:

• Raport zawiera informacje potwierdzające ocenę stanu podmiotu i rezultatu działalności.
• Przy wprowadzaniu danych brana jest pod uwagę ciągłość i kolejność księgowania.
• Ocena wskaźników jest rozpoznawana tylko wtedy, gdy istnieją wiarygodne dowody.
• Dopuszcza się opcje utrzymania modeli biznesowych, uznawania jednostek, indywidualnych parametrów ustalonych przez organizację.
• Raportowanie potwierdza koncepcję kapitału i zapewnienia wymaganego poziomu.

Rubryka „Pytania i odpowiedzi”

Pytanie nr 1. Kiedy konieczne staje się dobrowolne zgłaszanie się zgodnie ze standardami międzynarodowymi?

Badani korzystają z międzynarodowej standaryzacji, aby łatwiej dostarczać informacje zagranicznym użytkownikom. Raportowanie tworzą organizacje chcące przyciągnąć zagranicznych partnerów. Przy określaniu potrzeby bierze się pod uwagę celowość, ponieważ utrzymanie operacji wymaga profesjonalnej wiedzy.

Pytanie nr 2. Czy rozporządzenie dotyczy procedury przyznawania dotacji rządowych?

Standard rejestruje informacje w postaci różnic przejściowych, które powstają w momencie przyznania odliczenia lub dotacji.

Pytanie nr 3. Czy można wskazać zbiorcze dane o kwotach wpłaconych do różnych budżetów?

Zrównoważone dane są wskazywane, jeżeli możliwe jest dokonanie potrącenia, co jest możliwe tylko z jednym odbiorcą.

Pytanie nr 4. Ile okresów uwzględnia się przy prezentacji pierwszego sprawozdania finansowego zgodnie z MSSF?

Raportowanie, prezentowane po raz pierwszy według międzynarodowych standardów, obejmuje 2 kalendarzowe okresy roczne - bieżący i poprzedni.

Pytanie nr 5. Jakie podmioty stosują rosyjski standard?

Z przepisu korzystają wszystkie organizacje, które stosują ogólnie przyjęty system podatkowy i prowadzą pełną ewidencję księgową. Standard jest obowiązkowy dla podmiotów płacących podatek dochodowy. Nie posługują się standardem organizacji małych przedsiębiorstw, który ustalają wewnętrzne akty.

MSSF 12 Podatek dochodowy zawiera zasady rozliczania porządek ogólny odzwierciedlenie w sprawozdaniach finansowych obliczeń podatku dochodowego. Norma ta dotyczy wszystkich podatków krajowych i zagranicznych opartych na podatku dochodowym.

Główne pytanie w rozliczaniu podatku dochodowego: jak uwzględnić nie tylko bieżące, ale także przyszłe zobowiązania podatkowe, które powstaną w wyniku odzyskania wartości aktywów lub spłaty zobowiązań ujętych w bilansie na dzień sprawozdawczy? W tym celu stosowany jest mechanizm podatków odroczonych. Rozważ główne terminy i definicje MSSF 12.

Zysk księgowy to zysk lub strata netto za okres przed odliczeniem obciążenia podatkowego.

Zysk do opodatkowania (strata podatkowa) stanowi zysk (stratę) za okres ustalony zgodnie z zasadami określonymi przez organy podatkowe, z tytułu którego podatek dochodowy jest płacony (zwracany).

Podatki bieżące- jest to kwota podatku dochodowego do zapłacenia (zwrotu) z tytułu dochodu do opodatkowania (straty uwzględnianej do opodatkowania) za dany okres.

Zobowiązania z tytułu podatku odroczonego składają się z kwot podatku dochodowego do zapłaty w przyszłych okresach w związku z podlegającymi opodatkowaniu różnicami przejściowymi.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego stanowią kwoty podatku dochodowego możliwe do odzyskania w przyszłych okresach z tytułu:

Z odliczalnymi różnicami przejściowymi;

Przeniesione do przyszły okres nieakceptowane straty podatkowe;

Przenieś niewykorzystane ulgi podatkowe.

Tymczasowe różnice jest różnicą między wartością bilansową składnika aktywów lub zobowiązania a jego wartością podatkową. Należy pamiętać, że różnice przejściowe mogą zwiększać lub zmniejszać zobowiązania podatkowe. Na tej podstawie różnice przejściowe są dzielone na różnice, które zwiększają zobowiązania podatkowe (podlegające opodatkowaniu) i zmniejszają zobowiązania podatkowe (redukcyjne).

Dlatego różnice przejściowe mogą być:

Podlega opodatkowaniu, tj. dające podstawę do opodatkowania przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązania zostanie odzyskana lub uregulowana;

Odejmowane, tj. powodują one odliczenia przy ustalaniu przyszłego dochodu (straty) do opodatkowania w momencie odzyskania lub uregulowania wartości bilansowej odnośnego składnika aktywów lub zobowiązania.

Podstawa opodatkowania składnika aktywów lub zobowiązania reprezentuje kwotę tego składnika aktywów lub zobowiązania, która podlega odliczeniu dla celów podatkowych.

Należy zauważyć, że podstawę podatkową składnika aktywów można interpretować jako kwotę, która pomniejsza kwotę korzyści ekonomicznych, jakie uzyska jednostka w wyniku rozliczenia lub otrzymania wartości bilansowej składnika aktywów. Jeżeli korzyści ekonomiczne nie podlegają opodatkowaniu, wówczas wartość podatkowa składnika aktywów będzie równa jego wartości bilansowej.

Przykład. Dla celów księgowych pozycja rzeczowych aktywów trwałych o wartości 300 000 USD ma termin zapadalności korzystne zastosowanie pięć lat, a dla celów podatkowych trzy lata. Wartość rezydualna obiekt według bilansu na koniec drugiego roku wynosi 180 tysięcy dolarów, a podstawa opodatkowania 100 tysięcy dolarów - 100 000) x 30%. W rachunku zysków i strat kwota 12 000 USD (różnica między kwotą zobowiązania podatkowego na koniec drugiego okresu a kwotą skumulowanego zobowiązania z tytułu pro-

miniony okres: 24 000 - 12 000 = 12 000).

Podstawę opodatkowania zobowiązania ustala się jako jego wartość bilansową pomniejszoną o kwotę pomniejszającą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w przyszłych okresach. W przypadku powstania przychodu odroczonego, podstawę podatkową zobowiązania oblicza się poprzez odjęcie od wartości bilansowej kwot, które nie będą podlegały opodatkowaniu w przyszłych okresach.

MSR 12 wymaga, aby zobowiązania podatkowe były ujmowane, gdy jest prawdopodobne, że dostępny będzie zysk, od którego będzie można je rozliczyć.

Przykład. Firma C, w ramach reorganizacji, planuje zwolnić 20 pracowników z odprawą w wysokości 100 000 USD. Kwoty te w całości obciążają wydatki podlegające odliczeniu przy ustalaniu dochodu spółki do opodatkowania.

Na obciążenie podatkowe (zwrot podatku) składają się bieżące obciążenie podatkowe (bieżący zwrot podatku) oraz podatek odroczony (zwrot podatku odroczonego).

Rozpoznanie bieżących zobowiązań i aktywów podatkowych nie nastręcza szczególnych trudności. Zobowiązania lub roszczenia podatkowe są rozliczane zgodnie z normalnymi zasadami rachunkowości zobowiązań i aktywów. Podatek bieżący za okres bieżący i poprzednie należy ująć jako zobowiązanie w wysokości niezapłaconej kwoty. Jeżeli kwota zapłacona za bieżący i poprzednie okresy już przekracza kwotę należną za te okresy, wówczas nadwyżkę należy ujmować jako składnik aktywów. Korzyść ze straty podatkowej, którą można przenieść na kolejny okres w celu skompensowania bieżącego podatku za poprzedni okres, należy ujmować jako składnik aktywów.

Ujmowanie podatków odroczonych. Zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ujmować w odniesieniu do wszystkich różnic przejściowych podlegających opodatkowaniu, chyba że powstaje:

1) od wartości firmy, której amortyzacja nie jest obciążona kosztami brutto dla celów podatkowych;

2) początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązania w transakcji, która:

nie jest połączeniem biznesowym;

W momencie prowizji nie wpływa ona ani na dochód księgowy, ani podlegający opodatkowaniu.

Jeżeli korzyść ekonomiczna nie podlega opodatkowaniu, wartość podatkowa składnika aktywów jest równa jego wartości bilansowej.

Jeżeli amortyzacja wartości firmy może być odniesiona do kosztu brutto, ujmuje się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Należy zauważyć, że do połączeń jednostek gospodarczych mają zastosowanie specjalne zasady.

W odniesieniu do różnic przejściowych podlegających opodatkowaniu, MSSF 12 sugeruje, co następuje.

Umożliwia ujmowanie aktywów według wartości godziwej lub wartości z przeszacowania, gdy:

Aktualizacja wartości składnika aktywów powoduje równoważną korektę podstawy opodatkowania (nie powstaje różnica przejściowa);

Aktualizacja wartości składnika aktywów nie powoduje równoważnej korekty podstawy opodatkowania (powstaje różnica przejściowa i należy rozpoznać podatek odroczony).

Powstają opodatkowane różnice przejściowe, a koszt przejęcia alokuje się do przejętych aktywów i zobowiązań w oparciu o ich wartość godziwą, bez równoważnej korekty podatkowej.

Aktywa (roszczenie) z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ujmować od wszystkich ujemnych różnic przejściowych w zakresie, w jakim jest prawdopodobne, że osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który umożliwi wykorzystanie ujemnej różnicy przejściowej, chyba że składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje:

ze złej wartości firmy (wartości firmy) rozliczanej zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek;

Początkowe ujęcie w transakcji składnika aktywów lub zobowiązania, które nie jest połączeniem jednostek i w momencie transakcji nie ma wpływu na zysk księgowy ani dochód do opodatkowania (strata podatkowa).

Wartość bilansowa składnika aktywów z tytułu podatku odroczonego na każdy dzień sprawozdawczy musi zostać zweryfikowana. Spółka musi ją zmniejszyć w zakresie, w którym nie jest prawdopodobne, że będzie dostępny wystarczający dochód podlegający opodatkowaniu, od którego można będzie powołać się na odpowiedni obowiązek podatkowy.

Tym samym zasady MSSF 12 dotyczące ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego różnią się od zasad ujmowania zobowiązań podatkowych: zobowiązania ujmowane są zawsze w całości (z zastrzeżeniem wyjątków od zasad), aktywa w niektórych przypadkach są ujmowane tylko częściowo lub nie Wszystko. Takie podejście jest stosowane zgodnie z koncepcją ostrożności. Składnik aktywów ujmuje się tylko wtedy, gdy jednostka spodziewa się uzyskania korzyści ekonomicznych z jego istnienia. Istnienie zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego (wobec tych samych organów podatkowych) stanowi mocny dowód na to, że składnik aktywów jest możliwy do odzyskania.

Podatek odroczony jest ujmowany jako przychód lub koszt i ujęty w zysk netto lub strata za dany okres. Wyjątkiem są te kwoty podatku, które powstają:

z transakcji lub zdarzenia ujętego w tym samym lub innym okresie poprzez odniesienie ich na kapitał własny;

Połączenia jednostek gospodarczych w formie przejęcia.

Podatek odroczony musi być bezpośrednio obciążony kapitałem własnym, gdy podatek dotyczy pozycji, które w tym samym lub innym okresie obciążają lub zmniejszają bezpośrednio kapitał własny.

Szacowanie podatków odroczonych. Przy ocenie odroczonej aktywa podatkowe i pasywów, należy zastosować stawkę podatku dochodowego, która według przewidywań będzie obowiązywać w momencie realizacji tego roszczenia (aktywa) lub spłaty zobowiązania. Stawkę podatkową przyjmuje się w oparciu o istniejące lub ogłoszone przyszłe stawki na dzień bilansowy oraz przepisy podatkowe. Do wyceny przyjmuje się co do zasady aktualną stawkę podatkową na dzień sprawozdawczy, ponieważ nie można przewidzieć jej zmiany w przyszłości.

Czasami Konsekwencje podatkowe możliwość odzyskania wartości bilansowej składnika aktywów zależy od metody odzyskania, dlatego aktywa z tytułu podatku odroczonego wycenia się na podstawie oczekiwanego odzyskania aktywów lub uregulowania zobowiązań na dzień sprawozdawczy.

Przykład. Jednostka A posiada aktywa o wartości bilansowej 10 000 USD i podstawie opodatkowania 7 000. W przypadku sprzedaży składnika aktywów stawka podatku dochodowego wyniesie 24% i 30% od innych dochodów.

Jeżeli składnik aktywów zostanie sprzedany bez dalszego użytkowania, Jednostka A ujmuje rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 1680 USD (7 000 x 24%). Jeżeli oczekuje się, że składnik aktywów zostanie zatrzymany i odzyska swoją wartość dzięki dalszemu użytkowaniu, rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 900 USD (3 000 x 30%).

Spółka zobowiązana jest ujawnić w nocie do sprawozdania finansowego składnik odroczonych kosztów podatkowych, wskazując kwoty powstałe w wyniku zmiany stawki podatkowej.

Ponieważ aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego są obiektami stosunkowo długoterminowymi, pojawia się pytanie o możliwość odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym zdyskontowanej kwoty podatku odroczonego. MSR 12 zabrania jednak dyskontowania podatku odroczonego.

różnice przejściowe. Jak już wspomniano, różnica pomiędzy wartością rezydualną składnika aktywów a jego wartością z punktu widzenia organów podatkowych nazywana jest przejściową i staje się źródłem aktywów lub zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego. MSSF 12 stosuje tzw. podejście bilansowe do ustalenia podatku odroczonego, tj. dla każdej pozycji aktywów lub pasywów ustala się różnicę między szacunkiem bilansowym a podstawą opodatkowania.

Rozważ okoliczności, które powodują przejściowe różnice.

1. Zaliczenie do przychodów księgowych przychodów lub kosztów w jednym okresie, a do dochodu podlegającego opodatkowaniu w innym. Na przykład:

Pozycje opodatkowane kasowo, ale prezentowane w sprawozdaniu finansowym zgodnie z zasadą memoriałową;

Przykład. Jednostka A ma w swoich sprawozdaniach finansowych 20 000 USD przychodów z odsetek, ale nie otrzymała jeszcze żadnej gotówki. Jednak dochód z odsetek jest opodatkowany na zasadzie kasowej. Dlatego podstawa opodatkowania takich podatek od odsetek będzie równy zero. Zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego zostanie ujęte w odniesieniu do różnicy przejściowej w wysokości 20 000 USD.

Jeżeli amortyzacja księgowa różni się od amortyzacji obciążającej wydatki brutto do celów podatkowych;

Przykład. Koszt historyczny jednostki A wyniósł 2 miliony USD na dzień 31 grudnia 2006 r., a amortyzacja (zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi) wyniosła 300 000 USD. W rachunkowości podatkowej amortyzacja w wysokości 500 000 USD została odpisana jako koszty brutto . Wartość podatkowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych wynosi 1,5 mln USD. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zostanie utworzona w związku z opodatkowaną różnicą przejściową w wysokości 200.000 USD.

Leasingi rozliczane jako leasing finansowy zgodnie z MSR 17, ale traktowane jako leasing operacyjny zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

2. Aktualizacja wartości środków trwałych, gdy organy podatkowe nie zmieniają ich podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że definicja różnic przejściowych obejmuje również pozycje, które nie powodują powstania podatku odroczonego (np. rozliczenia międzyokresowe pozycji, które nie podlegają opodatkowaniu lub nie podlegają odpisowi w koszty brutto dla celów podatkowych). Dlatego standard zawiera regułę, która pozwala na wyłączenie pozycji wolnych od podatku z kalkulacji podatku odroczonego.

Przykład. Jednostka A udzieliła jednostce B pożyczki w wysokości 400 000 USD. Sprawozdania finansowe jednostki A na dzień 31 grudnia 2006 r. wykazują należność z tytułu pożyczki w wysokości 300 000 USD i nie będzie żadnych konsekwencji podatkowych związanych z odzyskaniem pożyczki. W związku z tym podstawa opodatkowania należności z tytułu pożyczki wynosi 300 000 USD. Nie ma różnicy przejściowej.

Należy zwrócić uwagę na występowanie różnic przejściowych w połączeniu jednostek gospodarczych:

Przy obliczaniu wartości firmy. Koszt przejęcia alokuje się do możliwych do zidentyfikowania przejętych aktywów i zobowiązań w oparciu o ich wycenę w wartości godziwej na dzień przejęcia, co może skutkować zmianą ich wartości bilansowej bez wpływu na podstawę opodatkowania. Różnice przejściowe powstają, gdy połączenie jednostek nie ma wpływu na podstawę podatkową nabytych, możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań lub wpływa na nie w różny sposób. Od różnic przejściowych ujmowany jest podatek odroczony. Takie ujęcie będzie miało wpływ na udział aktywów netto, w tym na wartość firmy (rezerwy z tytułu podatku odroczonego są możliwymi do zidentyfikowania zobowiązaniami spółki zależnej). Różnica przejściowa powstaje również w związku z wartością firmy (goodwill), ale MSR 12 zabrania ujmowania wynikającego z tego podatku odroczonego; ze względu na różnicę między wartością bilansową inwestycji w jednostki zależne (oddziały, jednostki stowarzyszone lub udziały we wspólnych przedsięwzięciach) a ich podstawą opodatkowania (która często jest równa cenie nabycia). Wartość bilansowa to udział spółki dominującej lub inwestora w aktywach netto powiększony o wartość bilansową wartości firmy.

Przykład. Jednostka A zapłaciła 800 USD za 100% Jednostki B w dniu 1 stycznia 2006 r. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Jednostki A na ten dzień wartość księgowa jej inwestycja w firmę B składała się z następujących wartości w tysiącach dolarów:

Wartość godziwa możliwych do zidentyfikowania aktywów netto Jednostki B (w tym podatki odroczone) 620

Wartość firmy 180

Wartość księgowa 800

Na dzień nabycia wartość bilansowa jest równa cenie nabycia, ponieważ ta ostatnia jest alokowana do aktywów netto, a saldo stanowi wartość firmy.

Przykład (ciąg dalszy). W kraju, w którym działa firma A, podstawa opodatkowania jest równa wartości inwestycji. W związku z tym na dzień przejęcia nie powstaje żadna przejściowa różnica.

Zysk Spółki B za 2006 r. wyniósł 150 000 USD, co znalazło odzwierciedlenie w jej aktywach netto i kapitale własnym.

Jednostka A amortyzuje wartość firmy przez sześć lat. W 2006 r. naliczono amortyzację w wysokości 30 000 USD. Na dzień 31 grudnia 2006 r., w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Spółki A, wartość bilansowa jej inwestycji w Spółkę B składała się z następujących wartości w tysiącach dolarów:

Wartość godziwa możliwych do zidentyfikowania aktywów netto Jednostki B (620 + 150) 770

Wartość firmy (180 - 30) 150

Wartość księgowa 920

Powstaje więc przejściowa różnica w wysokości 120 000 $ (920 - 800).

Jednostka musi ujmować rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego z tytułu wszystkich podlegających opodatkowaniu różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, stowarzyszonych, oddziałach i udziałach we wspólnych przedsięwzięciach, z wyjątkiem przypadków, w których spełnia oba poniższe kryteria:

Spółka dominująca, inwestor lub wspólnik wspólnego przedsięwzięcia może kontrolować termin spłaty różnicy przejściowej;

Jest prawdopodobne, że różnica przejściowa nie zostanie rozliczona (zwrócona) w dającej się przewidzieć przyszłości.

Spółka dominująca, kontrolując politykę dywidend swoich spółek zależnych (i stowarzyszonych), może ustalić termin zapadalności różnicy przejściowej związanej z odpowiednią inwestycją. W związku z tym, jeśli zdecyduje, że w dającej się przewidzieć przyszłości nie będą wypłacane dywidendy, jednostka dominująca nie tworzy zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład (ciąg dalszy). Jeżeli w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka A zdecydowała się nie sprzedawać swoich udziałów w jednostce B i wymagać od jednostki C niewypłacania zysków, wówczas zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego od inwestycji jednostki A w akcje jednostki B jest usuwane z bilansu (jednostka A musiałaby ujawnić kwotę różnicy przejściowej 120 000 USD, dla której nie ujęto podatku odroczonego).

Gdy Jednostka A planuje sprzedać swoje udziały w Podmiocie B lub Jednostka B zamierza dokonać podziału zysku, Jednostka A ujmuje rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim oczekuje się rozliczenia przejściowej różnicy. Stawka podatku odzwierciedla sposób, w jaki Spółka A odzyskuje wartość bilansową swojej inwestycji.

Inwestor, który inwestuje w jednostkę stowarzyszoną, nie kontroluje jej i generalnie nie ma możliwości określenia jej polityki dywidendowej. W związku z tym, w przypadku braku umowy, która nie wymaga podziału zysków jednostki stowarzyszonej w dającej się przewidzieć przyszłości, inwestor ujmuje zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego wynikające z różnic przejściowych podlegających opodatkowaniu związanych z inwestycją w tę jednostkę stowarzyszoną.

Przykład (koniec). Jeżeli Jednostka B jest jednostką stowarzyszoną Jednostki A, w przypadku braku umowy, zgodnie z którą Jednostka A nie otrzyma udziału w zyskach Jednostki B w dającej się przewidzieć przyszłości, Jednostka A musi rozpoznać podatek odroczony w odniesieniu do 120 000 USD. Stawka podatkowa powinna odzwierciedlać metoda odzyskiwania Wartość bilansowa inwestycji Spółki A.

Zyski zatrzymane jednostek zależnych, stowarzyszonych, oddziałów, wspólnych przedsięwzięć są ujmowane w skonsolidowanych zyskach zatrzymanych, ale podatek dochodowy jest płatny w momencie przeniesienia zysków do raportującej spółki holdingowej.

Zgodnie z MSR 27 niezrealizowane zyski (straty) na transakcjach wewnątrzgrupowych są eliminowane przy konsolidacji, co może powodować powstanie różnic przejściowych. Co do zasady przedmiotem opodatkowania są odrębne osoby prawne wchodzące w skład grupy. Podstawa opodatkowania składnika aktywów (z punktu widzenia organów podatkowych) nabytego od innej spółki z grupy jest równa cenie zakupu zapłaconej przez spółkę przejmującą. Ponadto spółka sprzedająca musiałaby zapłacić podatek dochodowy od sprzedaży składnika aktywów, niezależnie od tego, że grupa nadal jest właścicielem składnika aktywów.

W takim przypadku podatek odroczony ujmowany jest według stawki podatku dochodowego spółki przejmującej.

Prezentacja i ujawnianie informacji. W bilansie aktywa i zobowiązania podatkowe należy prezentować odrębnie od innych aktywów. Aktywa i zobowiązania z tytułu podatku odroczonego należy oddzielić od bieżących wymagania podatkowe i zobowiązania.

Jeżeli jednostka rozróżnia w swoim sprawozdaniu finansowym aktywa i zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe, nie powinna klasyfikować aktywów (zobowiązań) z tytułu odroczonego podatku dochodowego jako aktywów (zobowiązań) obrotowych.

Firma musi skompensować bieżące zobowiązania podatkowe, gdy:

a) posiada tytuł prawny do potrącenia ujętych kwot;

b) zamierza skompensować lub zrealizować składnik aktywów i rozliczyć

obowiązków w tym samym czasie.

Jednostka musi kompensować zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy:

a) posiada tytuł prawny do potrącenia bieżących aktywów podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych;

b) aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nakładanego przez ten sam organ podatkowy:

Z tego samego przedmiotu opodatkowania;

Od różnych podatników, którzy zamierzają kompensować bieżące zobowiązania i aktywa podatkowe lub realizować aktywa i rozliczać zobowiązania jednocześnie w każdym przyszłym okresie, w którym oczekuje się uregulowania lub odzyskania znacznych kwot zobowiązań i roszczeń z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Rachunek zysków i strat musi przedstawiać obciążenie podatkowe (zwrot podatku), które można przypisać do zysku lub straty ze zwykłej działalności. MSSF 12 wymaga nie tylko odzwierciedlenia kwoty podatku dochodowego w rachunku zysków i strat, ale także ujawnienia jego głównych składników.

Podatek odroczony wymaga zatem ujawnienia następujących informacji, a mianowicie:

1) elementy kosztów podatkowych (zwrot podatku), które mogą obejmować:

Bieżące koszty podatkowe (zwrot podatku);

Korekty za poprzednie okresy;

Koszty podatku odroczonego (zwrot podatku) w związku z powstaniem i rozliczeniem różnic przejściowych;

Koszty podatku odroczonego (zwrot podatku) w związku ze zmianą stawki podatku dochodowego;

Koszty podatkowe (zwroty podatku) w związku ze zmianami polityka rachunkowości oraz korygowanie podstawowego błędu;

2) łączny podatek bieżący i odroczony dotyczący pozycji obciążanych lub uznawanych; kapitał;

3) koszty podatkowe (zwrot podatku), które dotyczą skutków nadzwyczajnych okoliczności ujętych w okresie;

4) wyjaśnienie związku między kosztami podatkowymi (zwrotem podatku) a zyskiem księgowym w postaci liczbowego uzgodnienia między:

Koszty podatkowe (zwrot podatku) oraz iloczyn zysku księgowego i obowiązującej stawki (stawek) podatku dochodowego, ze wskazaniem sposobu obliczenia stawki (stawek) obowiązującej;

Lub średnie efektywna stawka podatek z ujawnieniem sposobu obliczenia obowiązującej stawki podatku;

5) objaśnienia zmian obowiązującej(ych) stawki(ów) podatkowej(ych) w stosunku do poprzedniego okresu;

6) kwoty (i ewentualne terminy wygaśnięcia) ujemnych różnic przejściowych, niewykorzystanych strat podatkowych i ulg, dla których nie ujęto w bilansie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Doświadczenie i rozwiązania

Jak rozliczać podatki odroczone

Anastasia Konshina, Zastępca Dyrektora Finansowego VL Logistic Group of Companies

Sporządzenie bilansu podatkowego i kalkulacja podatku odroczonego jest ostatnim i dość pracochłonnym etapem sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF i rodzi wiele pytań dla sporządzających sprawozdania finansowe. Jak zgłosić podatki odroczone bez błędów?

Dochód do opodatkowania prawie zawsze różni się od zysku odzwierciedlonego w sprawozdaniach finansowych, ponieważ przy obliczaniu zysku do celów podatkowych spółki kierują się wymogami przepisów podatkowych, a nie MSSF. W rezultacie związek między zyskiem brutto wykazanym w sprawozdaniu finansowym a należnymi podatkami nie jest widoczny. Przywraca tę relację podatek odroczony.

Kluczowe zasady rozliczania podatków odroczonych

MSR 12 Podatek dochodowy dotyczy wszystkich różnic w rachunkowości i sprawozdawczość podatkowa z punktu widzenia metody bilansowej. Zgodnie z tą metodą aktywa i zobowiązania ujmowane według wartości bilansowej są porównywane z ich wyceną podatkową. W wyniku tego porównania ujawniają się przejściowe różnice. Stałe różnice nie wpływają na tę metodę. Stosując stawkę podatkową do różnic przejściowych uzyskuje się podatek odroczony do rozpoznania w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Przynieśmy kluczowe idee na której opiera się rachunkowość podatku odroczonego.

Tymczasowe różnice to różnice między wartością bilansową składnika aktywów lub zobowiązania a jego wartością podatkową. Różnice przejściowe mogą podlegać opodatkowaniu (powodują powstanie zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego) lub mogą być odliczone (powodują powstanie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Podstawa opodatkowania składnika aktywów to kwota, która zostanie odliczona do celów podatkowych od wszelkich podlegających opodatkowaniu korzyści ekonomicznych, które jednostka uzyska po odzyskaniu wartości bilansowej składnika aktywów. Na przykład w wyniku użytkowania środków trwałych przedsiębiorstwo uzyskuje przychód do opodatkowania, który jest pomniejszany o kwotę amortyzacji. Na koniec okresu użytkowania środka trwałego skumulowana amortyzacja będzie równa jego kosztowi. Jednocześnie skutki podatkowe transakcji, które spółka ujęła w sprawozdaniach finansowych w bieżącym okresie mogą mieć wpływ na kolejne okresy. Tym samym w momencie zakupu składnika majątku trwałego nie występuje różnica przejściowa (pod warunkiem, że wartość środka trwałego jest taka sama dla celów sprawozdawczości podatkowej i finansowej). Różnica przejściowa może powstać później w przypadku zastosowania różnych stawek amortyzacyjnych w rachunkowości i rachunkowości dla celów podatkowych. W rezultacie wartość rezydualna składnika rzeczowych aktywów trwałych wykazana w sprawozdaniu finansowym różni się od wartości obliczonej dla celów podatkowych.

Podstawa podatkowa zobowiązania równej jego wartości bilansowej pomniejszonej o wszelkie kwoty, które mogą być odliczone dla celów podatkowych z tytułu tego zobowiązania w przyszłych okresach.

Przypisując podatek odroczony do wyniki finansowe okresu sprawozdawczego przywracana jest relacja między zyskiem przed opodatkowaniem a należnym podatkiem dochodowym.

Jakiej stawki podatku użyć

Podatki odroczone wycenia się według stawek podatkowych, które według przewidywań będą obowiązywać w okresie realizacji składnika aktywów lub rozliczenia zobowiązania, w oparciu o stawki podatkowe i przepisy podatkowe, które obowiązywały na dzień bilansowy.

Jeżeli na koniec okresu sprawozdawczego obowiązuje już stawka podatku dochodowego zatwierdzona przez ustawodawstwo podatkowe i ze skutkiem od następnego okresu sprawozdawczego aktywa i zobowiązania z tytułu podatku odroczonego na koniec okresu sprawozdawczego muszą zostać przeszacowane według nowej stawki. Korekta obliczana jest według wzoru:

Kwota korekty = Początkowe saldo podatku odroczonego × Nowa stawka podatku dochodowego: Poprzednia stawka podatku - Początkowe saldo podatku odroczonego

Notatka!

Zmiany kwoty aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w tym wynikające ze zmiany stawki podatkowej, są ujmowane w rachunku zysków i strat (za wyjątkiem części, która dotyczy pozycji uprzednio ujętych w kapitale własnym).

Aby zilustrować ten punkt, rozważ następującą sytuację. Na dzień 31 grudnia 2008 r. (24% stawka podatku dochodowego) w sprawozdaniu finansowym spółki ujęto:

• aktywa z tytułu podatku odroczonego w wysokości 32,4 tys. RUB;
• rezerwa na podatek odroczony w wysokości 64,5 tys. rubli.

Od 2009 roku wprowadzono 20-procentową stawkę podatku dochodowego. Podatki odroczone należy ponownie obliczyć według nowej stawki podatkowej. Obliczenie korekty podano w tabelach 1 i 2.

Tabela 1. Korekta salda aktywa z tytułu podatku odroczonego, tys. rubli

Tabela 2. Korekta salda rezerwy na podatek odroczony, tys. rubli

Należy również wziąć pod uwagę, że dla różne rodzaje czynności mogą podlegać różnym stawkom podatkowym.

Kwota podatku odroczonego powinna zostać obliczona w oparciu o przewidywany sposób odzyskania składnika aktywów lub uregulowania zobowiązania. Kluczową rolę odegrają tu intencje kierownictwa firmy. Natomiast w przypadku rzeczowych aktywów trwałych wycenianych w wartościach przeszacowanych oraz nieruchomości inwestycyjnych wycenianych na dobra cena, standard wymaga przyjęcia założenia, że ​​takie aktywa są zwykle odzyskiwane w drodze sprzedaży.

Podatek odroczony w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym

Podatki odroczone często powstają przy sporządzaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

Na dzień nabycia jednostki zależnej jej aktywa wycenia się w wartości godziwej. Korekta wartości godziwej nie wpływa na podstawę opodatkowania iw związku z tym powstaje różnica przejściowa.

Przykład

Na dzień nabycia jednostki zależnej jednostka przejmująca dokonała przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych do wartości godziwej.

Wartość księgowa środków trwałych wynosi 500 tysięcy rubli. Szacunkowa wartość godziwa wyniosła 700 tys. RUB. Przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego dokonano następujących korekt.

Rzeczowe aktywa trwałe zostały przeszacowane do wartości godziwej:

Dt „Środki trwałe” - 200 tysięcy rubli.
Kt „Rezerwa z aktualizacji wyceny” - 200 tysięcy rubli.

Z tytułu aktualizacji wyceny ujęto rezerwę na podatek odroczony:

Dt „Rezerwa z aktualizacji wyceny” - 40 tysięcy rubli. (200 tysięcy rubli × 20%).
CT „Podatek odroczony” - 40 tysięcy rubli. (200 tysięcy rubli × 20%).

Wartość firmy powstała w wyniku połączenia jednostek ma zerową podstawę podatkową, ponieważ zasadniczo nie jest ujmowana dla celów podatkowych. Należy jednak zauważyć, że standard zabrania ujmowania powstałego zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Wyjątek ten ma na celu nie zwiększanie wartości firmy w sprawozdaniu finansowym.

Jedną z niezbędnych procedur przeprowadzanych przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego jest wyłączenie transakcji wewnątrzgrupowych oraz niezrealizowanych zysków wynikających ze sprzedaży zapasów, środków trwałych.

Z punktu widzenia organów podatkowych podstawa opodatkowania składnika aktywów nabytego w wyniku transakcji wewnątrzgrupowej jest równa cenie nabycia. Ponadto sprzedający towary, środki trwałe jest zobowiązany do zapłaty podatku od zysków ze sprzedaży tego środka trwałego. W związku z tym składnik aktywów z tytułu podatku odroczonego musi zostać rozpoznany w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

Notatka!

Podatek odroczony obliczany jest według stawki podatkowej nabywcy.

Rozpoznanie aktywa z tytułu podatku odroczonego oznacza, że ​​podatek dochodowy naliczony przez spółkę sprzedającą ze sprzedaży zapasów, rzeczowych aktywów trwałych nie jest uwzględniany w skonsolidowanym rachunku zysków i strat dla okres sprawozdawczy. Będzie to odzwierciedlone w przyszłym okresie, w którym Grupa rozpozna zysk.

Przykład

Firma Alpha jest właścicielem 100% kapitału firmy Beta. 1 stycznia 2011 roku Alfa sprzedała Beta środki trwałe za 50 mln rubli. Wartość rezydualna środków trwałych na dzień sprzedaży wynosi 30 mln RUB. Pozostały okres użytkowania aktywów wynosi osiem lat. Zysk ze sprzedaży środków trwałych wyniósł 20 mln rubli. Przy konsolidacji sprawozdania finansowego za rok 2011 dokonano następujących korekt w celu wyeliminowania zysku wewnątrzgrupowego ze sprzedaży środków trwałych:

Dt „Inne dochody ze sprzedaży środków trwałych” - 20 mln rubli.
CT „Środki trwałe” - 20 milionów rubli.

Dt „Środki trwałe” - 2,5 miliona rubli. (20 mln rubli: 8 lat).
CT „Koszt” - 2,5 miliona rubli. (20 mln rubli: 8 lat).

Dt „Podatek odroczony” - 3,5 miliona rubli. (20 milionów rubli - (50 milionów rubli - 30 milionów rubli): 8 lat) 20%).
CT „Wydatki na podatek dochodowy” - 3,5 miliona rubli. (20 milionów rubli - (50 milionów rubli - 30 milionów rubli): 8 lat) × 20%).

Kompensacja podatków odroczonych

W rzadkich przypadkach spółki mogą kompensować aktywa z tytułu podatku odroczonego i zobowiązania z tytułu podatku odroczonego. Jest to możliwe, jeśli firma posiada prawo prawne w celu skompensowania bieżących aktywów i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, natomiast aktywa i zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego, organ podatkowy. Oznacza to, że firma może dokonać lub otrzymać jedną płatność podatku. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym bieżące aktywa i zobowiązania podatkowe różnych spółek wchodzących w skład Grupy mogą zostać skompensowane tylko wtedy, gdy mają prawo do zapłaty lub zwrotu podatku w jednej płatności i zamierzają z niego skorzystać.

Praktyka naliczania podatków odroczonych

Różnice między wyceną podatkową aktywów i zobowiązań a ich wyceną zgodnie z MSSF występują w przypadku większości aktywów (pasywów) naszej Grupy Kapitałowej. Na przykład, polityka rachunkowości Grupa dla celów podatkowych nie przewiduje utworzenia rezerwy na wątpliwe długi. A przy sporządzaniu sprawozdania finansowego zgodnie z MSSF spółka jest zobowiązana do utworzenia takiej rezerwy.

Różnice powstają również w pozycjach księgowych umów leasingowych. Tutaj różnice mogą powstać zarówno przy kalkulacji początkowej kwoty zobowiązania, jak i przy kalkulacji opłat leasingowych. Zgodnie z zapisami naszej polityki rachunkowości dla celów podatkowych, kwoty naliczonych opłat leasingowych są uwzględniane w innych kosztach rozliczanych do celów podatkowych. Zgodnie z MSR 17 Leasing opłaty leasingowe należy podzielić na spłatę kwoty głównej zobowiązania z tytułu Leasing i odsetki. Na zysk księgowy wpływają wyłącznie płatności odsetek. W takim przypadku wysokość odsetek wynikających z umowy naliczana jest przy użyciu stopy dyskontowej. V ta sprawa są też różnice przejściowe.

Różnice między podstawą podatkową a księgową wynikają również ze stosowania różnych metod obliczania amortyzacji w rachunkowości podatkowej oraz w rachunkowości według MSSF. Tak więc, zgodnie z polityką rachunkowości zgodną z MSSF, amortyzacja pojazdów samochodowych jest naliczana zgodnie z przebytym przebiegiem. W rachunkowości podatkowej dla tej grupy środków trwałych amortyzacja naliczana jest liniowo.

Ponieważ kalkulacja podatków odroczonych jest ostatnim etapem transformacji sprawozdawczości RAS na MSSF, w momencie kalkulacji podatków odroczonych specjaliści ds. transformacji mają już wystarczające informacje na temat możliwych źródeł różnic przejściowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi przekształcenia sprawozdawczości rosyjskiej, główni księgowi spółek Grupy przesyłają do działu MSSF deklaracje podatkowe dotyczące podatku dochodowego za okres sprawozdawczy, a także szczegółowe zestawienia różnic pomiędzy rachunkowością a rachunkowość podatkowa(rejestry podatkowe).

Procedura obliczania podatku odroczonego składa się z następujących kroków.

Etap 1. Ustalenie podstawy opodatkowania aktywów i pasywów. Zgodnie z PBU 18/02 „Rachunkowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego” różnice przejściowe naliczane są na kontach „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” oraz „Zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Aby obliczyć podstawę opodatkowania aktywów i pasywów (pod warunkiem prawidłowego prowadzenia tej sekcji rachunkowości), należy użyć salda na początku i na końcu okresu rozliczeniowego oraz z podziałem według rodzaju różnicy. Jeżeli taka analityka nie jest prowadzona, to na potrzeby zestawienia salda podatkowego konieczne jest oddzielne rozszyfrowanie danych rachunku według rodzaju aktywów lub pasywów.

Dokonując korekty wartości aktywów i pasywów, dla których istnieje różnica między rachunkowością księgową a podatkową (czyli dla których istnieje saldo konta i ), uzyskujemy podstawę opodatkowania aktywów i pasywów na potrzeby wyliczenia podatku odroczonego w ramach MSSF.

Spółki zależne naszej Grupy nie stosują przepisu PBU 18/02, ponieważ są to małe przedsiębiorstwa. Dlatego w przypadku spółek zależnych specjaliści z działu MSSF jednostki dominującej identyfikują różnice przejściowe, porównując wartość aktywów i pasywów w ocenie MSSF z ich oceną podatkową na podstawie deklaracji podatkowych. Dla jasności wszystkie dane do obliczania podatków odroczonych są podsumowane w osobnej tabeli - saldo podatkowe(Tabela 3).

Tabela 3 Saldo podatkowe, tys. rubli

	Wartość księgowa	Podstawa opodatkowania	Wpisy reklasyfikacji	Różnica czasu	ONA TO
Środki trwałe
Wartości niematerialne	120	0	(120)	0	-
Grunt	250	210	-	40	TO
środki trwałe	110	60	-	50	TO
Inny środki trwałe	0	120	(120)	0	-
aktywa obrotowe
Dyby	29	35	-	(6)	ONA
Rozrachunki z odbiorcami	263	279	-	(16)	ONA
Zobowiązania
	(337)	(382)	-	45	TO

Krok 2. Zidentyfikuj tymczasowe różnice. Różnice pomiędzy rachunkowością finansową a podatkową powstały w wyniku następujących zdarzeń.

1. W ciągu roku firma dokonała rewaloryzacji działka za 40 tysięcy rubli. Zgodnie z Kodeksem Podatkowym Federacji Rosyjskiej przy przeszacowaniu środków trwałych dodatnia kwota takiego przeszacowania nie jest ujmowana jako przychód uwzględniany do celów podatkowych. W związku z tym wartość bilansowa składnika aktywów będzie wyższa od jego podstawy opodatkowania. Różnica pomiędzy wartością bilansową przeszacowanego składnika aktywów a jego wartością podatkową jest różnicą przejściową i powoduje powstanie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
2. Firma stosuje różne stawki amortyzacyjne na potrzeby rachunkowości finansowej i podatkowej (ustalone przez politykę rachunkowości firmy). Przy sporządzaniu bilansu podatkowego konieczne jest porównanie wartości środków trwałych według MSSF oraz danych księgowych. Różnice pomiędzy nimi mają charakter przejściowy i powodują powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Na podstawie wyników analizy stwierdzono, że amortyzacja dla celów rachunkowości podatkowej przewyższa kwotę amortyzacji według danych księgowych MSSF. Powstaje różnica przejściowa podlegająca opodatkowaniu.
3. Na zapasy niepłynne tworzy się rezerwę, której wartość nie jest uwzględniana dla celów podatkowych. Zgodnie z MSR 2 Zapasy, ta grupa aktywa należy wykazywać po cenie niższej niż koszt i możliwa do uzyskania wartość netto. Rezerwę na niepłynne zapasy tworzy się o kwotę różnicy między bieżącą wartością rynkową a rzeczywistym kosztem, jeżeli ten ostatni jest wyższy wartość rynkowa. Zgodnie z normami Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej utworzenie takiej rezerwy nie jest przewidziane. Wartość księgowa inwentarza w tym przypadku będzie niższa niż wartość podatkowa. Powoduje to powstanie ujemnej różnicy przejściowej i aktywa z tytułu podatku odroczonego.
4. Należności w sprawozdaniach finansowych według MSSF są wykazywane po odliczeniu odpisów na wątpliwe należności. Polityka rachunkowości Grupy dla celów podatkowych nie przewiduje tworzenia takiej rezerwy. Wartość księgowa rozrachunki z odbiorcami w tym przypadku będzie niższy od podatku, co prowadzi do powstania ujemnej różnicy przejściowej i aktywa z tytułu podatku odroczonego.
5. W okresie sprawozdawczym jedna ze spółek Grupy zawarła umowę najmu. Leasing został sklasyfikowany jako leasing finansowy na potrzeby MSSF. Zgodnie z warunkami umowy przedmiot leasingu jest ujmowany w bilansie leasingobiorcy. Zgodnie z MSR 17 Leasing, rozliczając leasing finansowy, leasingobiorca ujmuje zobowiązanie w kwocie niższej z wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych lub wartości godziwej przedmiotu leasingu. Zdyskontowana wartość minimalnych opłat leasingowych wynosi 337 tys. rubli. W rachunkowości podatkowej zobowiązania (zobowiązania leasingowe) ujmowane są w oparciu o kwotę umowy leasingu. To 382 tysiące rubli. W związku z tym powstaje przejściowa różnica podlegająca opodatkowaniu, która powoduje powstanie zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Etap 3. Ujawnij trwałe różnice. Artykuły, na których powstaje dany typ różnice są wyłączone z kalkulacji podatków odroczonych. Do celów podatkowych nie są brane pod uwagę wydatki z tytułu naliczonych odsetek od zobowiązań kredytowych (25 tysięcy rubli), których kwota przekracza limit ustanowiony przez kodeks podatkowy Federacji Rosyjskiej. Kwota ta jest wyłączona z kalkulacji podatku odroczonego.

Etap 4. Wyklucz zapisy reklasyfikacji wygenerowane podczas przekształcania sprawozdań finansowych. Przy obliczaniu podatku odroczonego konieczne jest wyłączenie kwoty transakcji związanej z przekwalifikowaniem pozycji bilansowej „Pozostałe aktywa trwałe” do wartości niematerialnych (spełnione są kryteria uznania składnika aktywów za wartość niematerialną).

Notatka!

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego można rozpoznać w zakresie, w jakim jest prawdopodobne, że w przyszłości wystąpi dochód do opodatkowania, od którego będzie można odliczyć podlegającą odliczeniu różnicę przejściową. Opierając się na profesjonalnym osądzie, należy oszacować kwotę aktywa z tytułu podatku odroczonego, którą można rozpoznać w sprawozdaniu finansowym.

Krok 5. Porównaj dane bilansowe podatkowe i MSSF i oblicz różnice przejściowe. Saldo MSSF powstałe w procesie transformacji należy porównać z saldem podatkowym. Różnice między bilansem MSSF a bilansem podatkowym powodują powstanie podatku odroczonego zgodnie z MSR 12 (z wyłączeniem wpisów reklasyfikacji).

Porównując bilans zgodnie z MSSF z bilansem sporządzonym zgodnie z zasadami rachunkowości podatkowej, należy wziąć pod uwagę znaki wartości liczbowych różnic: przy obliczaniu odroczonych wartości stosuje się wartości ujemne aktywa podatkowe, przy kalkulacji rezerwy z tytułu odroczonego podatku stosuje się wartości dodatnie.

W naszym przykładzie różnice przejściowe podlegające opodatkowaniu wyniosły 135 000 RUB. (40 000 + 50 000 + 45 000). Potrącenia różnic przejściowych wynoszą 22 000 RUB. (16 000 + 6000).

Krok 6. Oblicz podatek odroczony (pomnóż odpowiednią różnicę przejściową przez stawkę podatkową). Na dzień 31 grudnia 2011 r. firma utworzyła następujący bilans podatkowy w celu obliczenia podatku odroczonego (tabela 3). Stawka podatku na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosi 20 proc. W naszym przykładzie IT to 27 tysięcy rubli. (135 tysięcy rubli × 20%). TO jest 4,4 tysiąca rubli. (22 tysiące rubli × 20%).

Etap 7. Uwzględnij podatek odroczony w sprawozdaniu finansowym. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są długoterminowymi elementami sprawozdań finansowych i często mają wieloletni okres zapadalności. Należy zauważyć, że kwoty podatku odroczonego nie podlegają dyskontowaniu. Rzeczywiste kwoty podatku odroczonego powinny być odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym, pomimo faktu, że efekt dyskontowania może być znaczący.

Podatek odroczony ujmowany jest w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, a zmiana jego wysokości w rachunku zysków i strat lub zestawieniu zmian w kapitale własnym (jeżeli wystąpienie podatku odroczonego jest związane z transakcją wpływającą na kapitał własny). Najczęściej podatek odroczony ujmowany jest w kapitale własnym od zwiększenia wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych po przeszacowaniu. Jednocześnie MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe pozwala na przeniesienie części kapitału z aktualizacji wyceny rzeczowych aktywów trwałych na zyski zatrzymane przez okres amortyzacji, bez oczekiwania na jej zbycie. Kwota rezerwy przeniesiona do zysków zatrzymanych nie obejmuje powiązanego podatku odroczonego. W takim przypadku księgowanie jest tworzone corocznie:

Dt „Rezerwa z aktualizacji wyceny”
Dt "Podatek odroczony"
CT „Zyski zatrzymane” 8 tysięcy rubli. (40 tysięcy rubli × 20%)

Kwota podatku odroczonego, którą należy ująć w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oblicza się na dzień . Przy obliczaniu kwoty podatku odroczonego, która powinna znaleźć się w rachunku zysków i strat, należy wziąć pod uwagę następujący punkt. W okresie sprawozdawczym spółka dokonała przeszacowania działki. W związku z tym kwotę podatku odroczonego wynikającą z przeszacowania należy ujmować w kapitale własnym. W takim przypadku rezerwa z tytułu podatku odroczonego obliczana jest w następujący sposób:

Kwota podatku odroczonego, którą należy ujmować w rachunku zysków i strat będzie kwotą „bilansującą”. Oblicza się go jako różnicę pomiędzy podatkiem odroczonym na koniec i początek okresu sprawozdawczego pomniejszoną o kwotę podatku odroczonego odniesionego na kapitał własny. Na koniec poprzedniego okresu sprawozdawczego w sprawozdaniu finansowym w pozycji „Aktywa trwałe” ujęto różnicę przejściową opodatkowaną w wysokości 24 tys. rubli, a także ujemną różnicę przejściową w wysokości 6 tys. rubli (z czego 4 tys. rezerwa na niepłynne zapasy, 2 tys zł - rezerwa na wątpliwe długi). Zysk księgowy za 2011 rok - 691 tysięcy rubli. Na podstawie tych danych podatek odroczony w wysokości 11 tysięcy rubli powinien zostać odzwierciedlony w rachunku zysków i strat. ((27 - 4,4) - 8 - (24 - 6) × 0,2). Zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego jest naliczane poprzez ewidencjonowanie:

Krok 8. Wygeneruj noty na podatek odroczony. Charakterystyczną cechą wymogów MSR 12 dotyczących ujawniania informacji na temat podatku odroczonego jest wymóg odzwierciedlenia zmian w aktywach i zobowiązaniach z tytułu podatku odroczonego, a także przyczyn, które spowodowały odpowiednie zmiany.

Zgodnie z wymogami MSR 12 Podatek dochodowy, informacje o strukturze kosztów (dochodów) z tytułu podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym spółki należy ujawnić odrębnie. W szczególności firmy muszą wykazać:

• wydatki (dochody) na podatek bieżący;
• wszelkie korekty bieżących podatków dla poprzednie okresy rozliczane w okresie sprawozdawczym;
• koszty (przychody) z tytułu odroczonego podatku dochodowego związane z wystąpieniem, zwiększeniem lub zmniejszeniem różnicy przejściowej;
• koszty (dochody) z tytułu odroczonego podatku dochodowego związane ze zmianami stawek podatkowych lub wprowadzeniem nowych podatków.

Musisz również ujawnić następujące informacje:

• łączną kwotę podatków bieżących i odroczonych związanych z pozycjami, których zmiany wartości obciążają bezpośrednio kapitał własny;
• związek między obciążeniem (przychodem) podatkowym a zyskiem księgowym w postaci liczbowego uzgodnienia obciążenia (przychodu) podatkowego z zyskiem księgowym pomnożonym przez aktualną stawkę podatkową;
• wartości podatków odroczonych w kontekście każdego przedmiotu sprawozdania finansowego;
• zmiany aktywów i zobowiązań z tytułu podatku odroczonego w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

Informacje te zostały ujawnione w notach do sprawozdania finansowego. Przykłady ujawnień przedstawiono w tabelach 4, 5, 6 i 7.

Tabela 4 Podatek dochodowy za rok zakończony 31 grudnia 2011, tysiące rubli

Tabela 5 Liczbowe uzgodnienie kosztów podatkowych z zyskiem księgowym, tysiące rubli.

Tabela 6 Zmiana aktywów i zobowiązań z tytułu podatku odroczonego wykazana w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, tys. RUB

Tabela 7 Aktywa i zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kontekście każdego obiektu, tysiące rubli

Pozycja sprawozdania z sytuacji finansowej	Wartość na dzień 1 stycznia 2011	Zmiana na rok 2011 (wartość bilansowa)		Zaksięgowane w sprawozdaniu z innych całkowitych dochodów
		Wartość na dzień 31 grudnia 2011 r.	Obciążone rachunkiem zysków i strat
Grunt	-	-	8	8
środki trwałe	24 x 0,2 = 4,8	5,2	-	10
Dyby	(4) × 0,2 = (0,8)	(0,4)	-	(1,2)
Rozrachunki z odbiorcami	(2) × 0,2 = (0,4)	(2,8)	-	(3,2)
Zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego	-	9	-	9
Całkowity	3,6	11	8	22,6

0 minut na przeczytanie

Przybliżony czas

Wydrukować
i zabierz ze sobą

Wydrukuj artykuł

Pobierz artykuł

Doświadczenie i rozwiązania

Jak przeprowadzić test na utratę wartości aktywów

Natalia Szaszkowa, ACCA, kierownik działu MSSF, JSC Zarubezhstroytekhnologiya

Zgodnie z MSSF aktywa muszą być wyceniane po koszcie nieprzekraczającym kwoty, jaką spółka może otrzymać z ich sprzedaży lub z przyszłego użytkowania. Dlatego ważne jest, aby specjalista ds. MSSF wiedział, jak i kiedy przeprowadzać testy na utratę wartości aktywów.

Och bezcenne nie aktywa finansowe rozważ MSR 36 Utrata wartości aktywów oraz KIMSF 10 Śródroczna sprawozdawczość finansowa i utrata wartości. Wymogi standardu mają zastosowanie do wszystkich aktywów z wyjątkiem:

• nieruchomości inwestycyjne wyceniane według wartości godziwej;
• dyby;
• aktywa biologiczne wyceniane według wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży;
• aktywa z tytułu podatku odroczonego;
• aktywa wynikające z kontraktów budowlanych;
• aktywa wynikające ze świadczeń pracowniczych;
• aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży;
• koszty przyszłych okresów i aktywa finansowe (inne niż inwestycje w jednostki zależne, stowarzyszone i wspólne przedsięwzięcia).

Osłabienie instrumenty finansowe wchodzi w zakres MSSF 9, MSR 21, MSR 32, MSR 39 i ich interpretacji.

MSR 36 rozważa utratę wartości w trzech kierunkach: utrata wartości pojedynczego składnika aktywów, utrata wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne Przepływy środków pieniężnych(CGU), utrata wartości firmy. Konieczne jest rozróżnienie pojęć „rezerwy” i „amortyzacji”. W praktyce termin „rezerwa” jest często używany w znaczeniu kwota rozliczenia straty kredytowe lub podobne straty z tytułu utraty wartości. Ale w przeciwieństwie do rezerw rzeczowych, o których mowa w MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”, utrata wartości nie jest zobowiązaniem, które można rezerwować, ale korektą wartości powiązanych aktywów.

Należy zauważyć, że wśród rosyjskich PBU nie ma takiego standardu amortyzacji aktywów. W PBU 14/2007 „Rachunkowość wartości niematerialnych” jest tylko jedna klauzula. Tym samym paragraf 22 Rozporządzenia stanowi, że wartości niematerialne można sprawdzić pod kątem utraty wartości w sposób określony przez MSSF. Jeśli mówimy o uregulowaniu tego aspektu raportowania w US GAAP, to w samym podejściu do utraty wartości możemy zauważyć wiele punktów wspólnych z MSSF. Jednak wiele różnic tkwi w szczegółach. Na przykład US GAAP nie wymaga dyskontowania przepływów pieniężnych przy ustalaniu wartości odzyskiwalnej, a przy ustalaniu godziwej ceny transakcji nie wystarczy posługiwanie się cenami z aktywnego rynku (istnieje szereg kryteriów), różne są również okresy prognozy (MSSF zaleca pięć lat, US GAAP – okres użytkowania składnika aktywów przez spółkę) itp.

Krok 1. Określ aktywa, które mają być testowane pod kątem utraty wartości

Najpierw musisz zrozumieć, czy składnik aktywów powinien być testowany pod kątem utraty wartości. W tym celu należy przeanalizować przesłanki wskazujące na ewentualną utratę wartości, a także określić stopień wrażliwości aktywów na te wskaźniki. Rezultatem tego etapu będzie sformalizowana decyzja o przeprowadzeniu badań lub odmowie ich.

Norma wskazuje na obecność czynników zewnętrznych (np. negatywne zmiany zewnętrznych warunków realizacji działań lub otoczenia prawnego, wzrost rynkowych stóp procentowych, pojawienie się główni konkurenci) oraz oznaki wewnętrzne (na przykład, spadła efektywność użytkowania zasobu, nastąpiło fizyczne uszkodzenie zasobu itp.). W niektórych przypadkach test na utratę wartości jest wymagany, mimo braku przesłanek wskazujących na utratę wartości.

Notatka!

To sprawdzenie nie musi być wykonane 31 grudnia. Można to zrobić o każdej innej porze roku. Najważniejsze, że co roku odbywa się o tej samej porze. Oznacza to, że jeżeli w 2010 roku spółka testuje wartość firmy pod kątem utraty wartości na 30 sierpnia, to w 2011, 2012 itd., to właśnie w tym dniu należy przeprowadzić test.

Coroczny obowiązkowy test na utratę wartości jest wymagany w przypadku wartości firmy oraz wartości niematerialnych, które nie są jeszcze gotowe do użytkowania lub mają nieokreślony okres użytkowania.

Na tym etapie ważne jest ustalenie, kto w firmie podejmie decyzję o przecenie jakiegokolwiek aktywa. Najlepiej, jeśli jest to osoba z „biznesu”. Może to być pracownik działu produkcji, logistyk, pracownik działu nieruchomości, ale nie księgowy, który nawet nie widział tego aktywa i nie ma informacji o przyszłych losach tego obiektu, dynamice jego cen, sytuacja na rynku.

Nie oznacza to jednak, że księgowy powinien po prostu przenieść kwotę z kalkulacji osoby odpowiedzialnej do systemu księgowego. Musi zrozumieć metodologię obliczeń, upewnić się, że jest ona zgodna z metodologią z lat poprzednich, a także z zasadami określonymi w MSSF. Powinieneś również wyjaśnić odpowiedzialnemu specjaliście, dlaczego te obliczenia są potrzebne i jaki rodzaj raportu musisz od niego otrzymać. Być może będziesz musiał skonsultować się z kolegami lub audytorami, jeśli jakiekolwiek aspekty obliczeń są wątpliwe.

Krok 2. Oblicz możliwą do odzyskania kwotę aktywa

Po podjęciu decyzji, że należy przeprowadzić test na utratę wartości, należy obliczyć możliwą do odzyskania wartość składnika aktywów. Jest to większa z dwóch wartości:

• wartość użytkowa składnika aktywów (bieżąca wartość przyszłych przepływów pieniężnych) Pieniądze oczekuje się, że zostaną one otrzymane ze składnika aktywów zarówno w wyniku dalszego użytkowania, jak i późniejszego zbycia);
• wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży.

Istnieje zasadnicza różnica między tymi dwiema wartościami. Wartość godziwa odzwierciedla szacunki i wiedzę dostępną dla dobrze poinformowanych i chętnych kupujących i sprzedających. Natomiast wartość użytkowa odzwierciedla oceny konkretnej organizacji.

Notatka!

Wartość firmy jest zawsze testowana pod kątem utraty wartości na poziomie CGU lub grupy CGU.

Norma zaleca indywidualne podejście do aktywów. Oznacza to, że lepiej sprawdzać aktywa pod kątem utraty wartości według obiektu niż łączyć je w grupy. Jeżeli nie jest to możliwe (np. zbyt pracochłonne i czasochłonne), aktywa są poddawane testom na utratę wartości w ramach ośrodka wypracowującego środki pieniężne (CGU).

Ośrodek wypracowujący środki pieniężne to najmniejszy zespół aktywów, który generuje wpływy pieniężne z użytkowania powiązanych aktywów i jest niezależny od wpływów pieniężnych generowanych przez inne aktywa lub grupy aktywów.

Przykład

W handlu sieciowym CGU będzie reprezentował sklep wraz z całym jego wyposażeniem (budynek, sprzęt chłodniczy, regały itp.). W takim przypadku oszacowanie np. instalacji chłodniczej osobno pod kątem utraty wartości nie jest możliwe, ponieważ składnik ten generuje przepływy pieniężne tylko w połączeniu z innymi aktywami. Dodatkowo każdy sklep najprawdopodobniej posiada własną bazę klientów. To jest również ważny czynnik"gałęzie". I nawet fakt, że sklep może korzystać z tej samej infrastruktury, co inne sklepy, mieć jedno obsługujące zaplecze (czyli ogólne koszty marketingu i inne koszty operacyjne), nie odgrywa roli w wydzieleniu sklepu na osobne CGU. Kluczowym czynnikiem jest tutaj zdolność do generowania przepływów pieniężnych.

Wydzielenie CGU może być jedną z najtrudniejszych części procesu testu na utratę wartości. W tym przypadku wymagany jest profesjonalny osąd. Dlatego ponownie zwracamy uwagę na to, co zostało powiedziane na początku artykułu - jednemu księgowemu trudno poradzić sobie z tak trudną analizą, jak zidentyfikowanie autonomicznego, niezależnego przepływu pieniężnego z CGU. Musisz szukać pomocy i porady u specjalistów z innych działów. W tym przypadku mogą pomóc pracownicy działu planowania, kontrolerzy i kierownicy operacyjni.

Najlepszym sposobem ustalenia wartości godziwej jest odwołanie się do nowego MSSF 13. Chociaż niniejszy standard nie wyjaśnia koncepcji wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, w innych aspektach ma on całkiem zastosowanie do MSR 36. Koszty sprzedaży w tym aspekcie są ujmowane jako dodatkowe koszty, które są związane ze zbyciem (zbyciem) składnika aktywów i aktywa przygotowawcze do takiego zbycia. Opłaty za udzielenie kredytu bankowego lub podatek dochodowy ze sprzedaży składnika aktywów nie są ujmowane jako takie koszty, ponieważ są już ujmowane jako zobowiązanie.

Kalkulacja wartości użytkowej opiera się na racjonalnych i adekwatnych założeniach dotyczących prognoz przepływów pieniężnych, które są zatwierdzane przez kierownictwo spółki (w ramach budżetów i prognoz sporządzanych zgodnie z zasadami MSSF). Standard zaleca wykonanie takiej prognozy na okres nieprzekraczający pięciu lat. Skład przepływów pieniężnych jest indywidualny dla każdego przedsiębiorstwa. Ogólnie rzecz biorąc, kalkulacja obejmuje wpływy pieniężne z dalszego użytkowania składnika aktywów, niezbędne koszty gotówkowe (w tym koszty ogólne), a także przepływy pieniężne netto z późniejszej sprzedaży składnika aktywów na koniec jego okresu użytkowania. Również ważny punkt jest to, że szacunki przepływów pieniężnych powinny odzwierciedlać aktualny stan aktywów. Dlatego kalkulacja nie może obejmować przyszłych nakładów kapitałowych, które mają na celu poprawę jakości aktywów i związanych z tym korzyści. W kalkulacji należy jednak uwzględnić koszt kapitałowy utrzymania obecnego stanu aktywów.

Wartość użytkowa jest czasem trudna do ustalenia. Dlatego możesz zastosować następującą sztuczkę: oblicz wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży, a jeśli okaże się, że jest wyższa od wartości bilansowej, to nie będzie już potrzeby obliczania wartości użytkowej. Może być też odwrotnie: firmie trudno jest ustalić wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży. W takim przypadku możesz użyć tej samej logiki i najpierw obliczyć wartość użycia.

Gdy firma oszacowała przyszłe przepływy pieniężne, należy je zdyskontować według odpowiedniej stopy. Stopę dyskontową można obliczyć za pomocą jednej z następujących metod:

1. obliczyć średni ważony koszt kapitału (WACC), jeśli firma ma na to środki (analitycy, bazy danych);
2. wykorzystać średni ważony koszt portfela kredytowego firmy (każdy specjalista ds. MSSF może obliczyć ten wskaźnik) lub uzyskać informacje o długoterminowych stopach kredytowych, po jakich można zaciągnąć nowe kredyty na dzień oceny;
3. możesz skorzystać z rekomendacji Służba Federalna taryfy i skorzystaj ze stawki wolnej od ryzyka zwiększonej o 2 proc. W tym przypadku można przyjąć średnią stopę depozytów w kilku „wiarygodnych” bankach jako wolną od ryzyka.

Standardy międzynarodowe zalecają, aby za punkt wyjścia do obliczenia stopy dyskontowej przyjąć średni ważony koszt kapitału przedsiębiorstwa, ale w praktyce jest to dość trudne do obliczenia. W naszej firmie WACC nie jest obliczany, ale stosowana jest trzecia metoda.

Krok 3. Ustal odpis aktualizujący

Odpis z tytułu utraty wartości ma miejsce, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub CGU przekracza jego wartość odzyskiwalną. W takim przypadku koszt składnika aktywów w sprawozdaniu z sytuacji finansowej pomniejsza się o kwotę odpisu z tytułu utraty wartości. Jeśli jest to główne narzędzie lub aktywa niematerialne, nadal musisz proporcjonalnie zmniejszyć kwotę skumulowanej amortyzacji. Rozważ następującą sytuację.

Zarząd firmy odkrył jedną z oznak deprecjacji sprzętu produkującego części zamienne do laptopów: w okresie sprawozdawczym części zamienne były sprzedawane po cenie niższej niż koszt. W związku z tym podjęto decyzję o przeprowadzeniu testu na utratę wartości dla tego urządzenia produkcyjnego.

Wartość bilansowa sprzętu wynosi 290 000 rubli. Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży (oszacowana przez analityków spółki) wynosi 120.000 RUB. Przewidywany wpływ środków pieniężnych netto ze sprzętu w ciągu najbliższych trzech lat (pozostały okres eksploatacji) to 100 000 RUB rocznie. Stopa dyskontowa wynosi 10 proc. W związku z tym bieżąca wartość netto wpływów pieniężnych za trzy lata wyniesie 248 684 rubli. (100 000: (1 + 0,1) + 100 000: (1 + 0,1) 2 + 100 000: (1 + 0,1) 3). Ta wartość to wartość użytkowa środka trwałego. Najpierw musisz porównać to z wartością godziwą i porównać największą z nich (248.684 rubli) z wartością bilansową sprzętu. W efekcie uzyskujemy odpis aktualizujący w wysokości 41 316 RUB. (290 000 - 248684).

Różne możliwości przekroczenia trzech rodzajów wartości aktywów i wyniki tego porównania przedstawiono w tabeli 1.

Tabela 1. ustalenie utraty wartości aktywów

Opcja	Wartość użytkowa, tysiące rubli	Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży, tys. RUB	Kwota do odzyskania (maksymalnie 1 lub 2), tysiąc rubli	Wartość księgowa, tysiąc rubli	Odpis z tytułu utraty wartości (4–3), tys. rubli	Wartość aktywa w bilansie po teście na utratę wartości, tys. rubli	Komentarz
	1	2	3	4	5	6	7
opcja 1	200	90	200	100	Nie rozpoznaję	100	Wartość użytkowa przekracza wartość bilansową składnika aktywów. Aktywo nie jest amortyzowane
Opcja 2	200	150	200	300	100	200	Bardziej opłaca się używać aktywów niż je sprzedawać
Opcja 3	200	250	250	300	50	250	Bardziej opłaca się sprzedać aktywa niż dalej go używać

Krok 4. Rozpoznaj odpis aktualizujący

Odpis z tytułu utraty wartości, jak również jego odwrócenie ujmuje się w zysku lub stracie okresu. Najczęściej odpisy aktualizujące odzwierciedlają w osobnej linii w ramach innych wydatków z ujawnieniem odpowiednich informacji w notach do sprawozdania finansowego.

W oparciu o warunki omówionej powyżej sytuacji firma dokona następującego księgowania:

Notatka!

Jeżeli którykolwiek z aktywów w CGU ma wyraźną utratę wartości, stratę z tytułu utraty wartości należy najpierw przypisać do tego składnika aktywów. Następnie pozostałą kwotę należy przypisać do wartości firmy. Jeżeli odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości CGU przekracza wartość firmy, to dokonywany jest kolejny odpis proporcjonalny do wartości bilansowej pozostałych aktywów.

Należy pamiętać, że jeżeli składnik aktywów był wcześniej przeszacowany, wówczas odpis z tytułu utraty wartości jest ujmowany w innych całkowitych dochodach i ujmowany w kapitale z aktualizacji w zakresie, w jakim kwota straty pokrywa uprzednio rozpoznaną przeszacowanie tego samego składnika aktywów. Jeżeli strata z tytułu utraty wartości jest większa niż skumulowana aktualizacja wyceny, różnicę ujmuje się w rachunku zysków i strat.

Wraz z rozpoznaniem odpisu aktualizującego na CGU sytuacja nieco się komplikuje. Odpis z tytułu utraty wartości OWŚP musi zostać przyporządkowany do aktywów wchodzących w skład tego OWŚP. W pierwszej kolejności odpis z tytułu utraty wartości przypisywany jest do wartości firmy (jej ocena jest najbardziej subiektywna), a pozostała część jest alokowana na inne aktywa w CGU proporcjonalnie do ich wartości bilansowej.

W takim przypadku nie można odpisać wartości aktywów poniżej:

• jego wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży;
• zero.

To dość częsty błąd księgowy: przy proporcjonalnym rozliczaniu odpisu często zapomina się, że taki limit istnieje.

Rozważ następującą sytuację. Firma przejęła biznes Taxi wraz z flotą pojazdów, licencje za 230 000 dolarów. Wyciąg ze sprawozdania z sytuacji finansowej przedstawiono w tabeli 2. Wszystkie aktywa i pasywa wyceniane są w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży (zwykle ustalane przy pomocy zewnętrznych rzeczoznawców).

Tabela 2. Skrócone sprawozdanie z sytuacji finansowej (opcja 1)

Artykuł
Reputacja biznesowa	40 000	(15 000)	25 000
	120 000	(30 000)	90 000
Licencja	30 000		30 000
Rozrachunki z odbiorcami	10 000		10 000
Gotówka	50 000		50 000
Rozrachunki z dostawcami	(20 000)		(20 000)
Całkowity	230 000	(45 000)	185 000

Jakiś czas po zakupie trzy samochody zostają skradzione. Firma nie miała czasu na ponowną rejestrację polisy ubezpieczeniowe na samochodach przed kradzieżą i organizacja ubezpieczeniowa odmówił zapłaty odszkodowania. Spółka powinna dokonać odpisu aktualizującego. Po analizie i obliczeniach okazało się, że odpis z tytułu utraty wartości byłby większy niż koszt samochodów. Faktem jest, że całkowity koszt korzystania z CGU, czyli całego biznesu Taxi, spadł.

Firma szacuje, że całkowita utrata wartości wynosi 45 000 USD. W takim przypadku 30 000 USD powinno zostać odpisane w ciężar rzeczowych aktywów trwałych, a saldo w wartości firmy. Sprawozdanie z sytuacji finansowej ulegnie zmianie, jak pokazano w tabeli 2.

Niekiedy może się okazać, że spółka rozłożyła odpis na aktywa z uwzględnieniem określonego limitu, ale ich wartość nie wystarczyła do całkowitego „wchłonięcia” tego odpisu.

Załóżmy, że firma szacuje, że strata z tytułu utraty wartości nie wyniosła 45 000, ale 75 000 USD. Zmiany w sprawozdaniu z sytuacji finansowej przedstawia tabela 3.

Tabela 3 Skrócone sprawozdanie z sytuacji finansowej (opcja 2)

Artykuł	Kwota w dniu zakupu, USD	Odpis z tytułu utraty wartości, USD	Kwota na dzień sprawozdawczy, USD
Reputacja biznesowa	40 000	(40 000)	-
Samochody (12 x 10 000 $)	120 000	(30 000)	90 000
Licencja	30 000		30 000
Rozrachunki z odbiorcami	10 000		10 000
Gotówka	50 000		50 000
Rozrachunki z dostawcami	(20 000)		(20 000)
Całkowity	230 000	(70 000)	160 000

W tej sytuacji CGU nie może dokonać amortyzacji do 155 000 USD (230000 – 75 000 USD), ponieważ wartość godziwa aktywów CGU pomniejszona o koszty sprzedaży wynosi 160 000 USD. W takim przypadku bardziej opłaca się sprzedać CGU oddzielnie według aktywów, niż nadal korzystać z niego w obecnym stanie.

Krok 5. Przeanalizuj sytuację po dacie sprawozdawczej

Spółka powinna również ocenić sytuację rynkową po dniu sprawozdawczym. Najczęściej przy sporządzaniu prognoz nie można przewidzieć nieoczekiwanych sytuacji na rynku, dlatego dane obliczeniowe nie są korygowane. Jednak takie zdarzenia muszą być brane pod uwagę podczas testów na utratę wartości w kolejnym okresie sprawozdawczym, a także ujawnienia w notach do sprawozdania finansowego.

Na kolejny dzień sprawozdawczy pamiętaj o dokonaniu oceny sytuacji, aby ustalić, czy istnieją przesłanki do odwrócenia wcześniej ujętych odpisów z tytułu utraty wartości.

Wyjątkiem jest dobra wola: raz zdewaluowana, nigdy nie może być odzyskana. Wynika to z faktu, że MSSF zabraniają ujmowania wewnętrznie wytworzonej wartości firmy, a wzrost wartości firmy po ujęciu odpisu z tytułu utraty wartości najczęściej wiąże się z powstaniem wewnętrznej wartości firmy.

Krok 6. Przygotuj ujawnienia

Wszelkie prace, analizy, obliczenia do testu na utratę wartości muszą być udokumentowane – nie tylko dla przyszłych pokoleń, ale także w celu ujawnienia takich danych jak:

• jakie kryteria skłoniły Cię do myślenia o potrzebie upośledzenia;
• w jaki sposób obliczyłeś wartość użytkową składnika aktywów (jeśli jest to szacunek wybrany jako wartość odzyskiwalna), w tym jaką zastosowano stopę dyskontową, jak długi był okres prognozy w obliczeniach;
• w jaki sposób obliczono wartość godziwą składnika aktywów pomniejszoną o koszty sprzedaży (jeżeli szacunek ten wybrano jako wartość odzyskiwalną), w tym, czy wartość godziwa jest oparta na aktywnym rynku;
• jaką kwotę straty uwzględniłeś i dla jakiej linii raportowania;
• ile szkód odzyskano;
• opis ośrodka wypracowującego środki pieniężne – jak został zdefiniowany i wyceniony;
• analizę wrażliwości pokazującą, w jaki sposób zmiana założeń przyjętych w obliczeniach wpłynęłaby na kwotę utraty wartości.

Najlepiej używać jak najbardziej konserwatywnych liczb. Na przykład, aby ostrzec zgłaszających użytkowników o utracie 100 procent wartości księgowej zasobu.

W praktyce może dojść do sytuacji, w której spółka zda sobie sprawę, że składnik aktywów utracił wartość, a jego wartość bilansowa nie odzwierciedla już rzeczywistego obrazu. Jednak ze względu na pewne okoliczności (np. brak niezbędnych danych) niemożliwe jest prawidłowe obliczenie i odzwierciedlenie wysokości straty. Co robić w takich przypadkach? Można tu zastosować następujące podejście: lepiej liczyć nic, niż liczyć coś, w co sama firma nie wierzy. Prawdopodobnie kwota ta będzie niezrozumiała dla użytkownika, dlatego może jeszcze bardziej zniekształcić dane sprawozdawcze. W takiej sytuacji konieczne jest ujawnienie w notach do sprawozdania finansowego informacji o ewentualnych odpisach z tytułu utraty wartości w celu przygotowania użytkownika sprawozdania finansowego na to, że w kolejnych okresach, gdy sytuacja zostanie wyjaśniona, może zobaczyć negatywne konsekwencje finansowe wszelkich zdarzeń.

Kolejny śliski punkt wiąże się z ubezpieczeniem majątku. Firma wie, że coś się stało z aktywem i podlega ubezpieczeniu. Ale w momencie raportowania sytuacja nie była do końca jasna i odszkodowanie ubezpieczeniowe jeszcze nie otrzymane. Jak postępować w takim przypadku? Po pierwsze, w żadnym wypadku nie „zawalaj” kwoty należności za ubezpieczenie z kwotą utraty wartości aktywów. Są to różne obiekty księgowe i należy je rozliczać osobno. I jeśli Firma ubezpieczeniowa ponadto kwestionuje wysokość straty lub nie rozpoznaje dnia ten moment Jeżeli sprawa jest ubezpieczona, firma generalnie nie ma prawa do ujęcia żadnego składnika aktywów ubezpieczeniowych w swoim sprawozdaniu finansowym.

Zwracamy również uwagę, że jeśli kadra Państwa firmy nie jest wystarczająco silna, aby samodzielnie przeprowadzić test na utratę wartości, w to zadanie powinni zaangażować się konsultanci i niezależni rzeczoznawcy. Dotyczy to zwłaszcza testów na utratę wartości firmy i CGU.

Zarządzenie Federalnej Służby Taryfowej (FTS of Russia) z dnia 3 marca 2011 r. Nr 57-e „O zatwierdzeniu Wytyczne według obliczenia średnioważonego kosztu kapitału własnego i kapitału obcego przyciągniętego w celu sprzedaży projekt inwestycyjny w sprawie tworzenia rezerwy technologicznej mocy do produkcji energii elektrycznej”.

Czy pracujesz już z MSSF, czy tylko studiujesz międzynarodowe standardy?
Magazyn MSSF w praktyce jest dla Ciebie idealnym wyborem w każdym przypadku.
Zrozumieć najbardziej skomplikowane zapisy najbardziej zagmatwanych standardów, zrozumieć, jak stosować je w praktyce, być świadomym wszystkich nowości – pomoże Ci „MSSF w praktyce”.
Abonenci mają również dostęp do ramy prawne, teksty wszystkich MSSF w języku rosyjskim i bezpłatnej edukacji w School of Financial Manager.

0 minut na przeczytanie

Przybliżony czas

Wydrukować
i zabierz ze sobą

Wydrukuj artykuł

Pobierz artykuł

Niuanse metodologii

Rozliczanie umów joint venture w nowy sposób

Yulia Yuryeva, redaktor naczelna magazynu „MSSF w praktyce”

Do zarządzania ryzykiem w realizacji długofalowych projektów firmy tradycyjnie stosują różne formy wspólnych działań. Podejście księgowe do poszczególnych umów joint venture ulegnie drastycznej zmianie w najbliższej przyszłości.

Przyjęty w maju 2011 r. MSSF 11 określa podejście księgowe do wspólnych porozumień. Umowy te są zdefiniowane przez normę jako umowy umowne dotyczące prowadzenia działalności, nad którą dwie lub więcej umawiających się stron sprawuje wspólną kontrolę.

Aby prawidłowo wycenić i rozliczyć obecne i przyszłe wspólne porozumienia, jednostki, oprócz zapisów MSSF 11, muszą również zrozumieć potencjalne konsekwencje zastosowania nowego MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe i MSSF 12 Ujawnienia udziałów w innych spółkach. Tym samym MSSF 10 wprowadza nową definicję kontroli i zawiera dodatkowe wskazówki, które mogą mieć wpływ na wyniki wcześniejszej oceny istnienia wspólnej kontroli. MSSF 12 zawiera rozszerzone wymogi dotyczące ujawniania informacji, w tym dotyczące wspólnych ustaleń umownych.

Nowe standardy obowiązują dla okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 roku lub później i muszą być stosowane retrospektywnie.

Nowe terminy - nowe koncepcje

Niektóre popularne terminy w nowym standardzie otrzymały nowe definicje, które nie są do końca oczywiste i jasne. Już samo to powoduje sporo zamieszania. Na przykład to, co kiedyś nazywano wspólnymi przedsięwzięciami, jest określane w nowym standardzie ogólnym terminem „wspólne porozumienia umowne”. A definicja terminu „wspólne przedsięwzięcie” w MSSF 11 jest znacznie zawężona. Podobnie termin „konsolidacja proporcjonalna” był (i nadal jest) powszechnie używany w odniesieniu do wszystkich metod rozliczania wspólnych przedsięwzięć, w których jednostka ujmuje swój udział w aktywach i zobowiązaniach we wspólnym przedsięwzięciu. Obecnie termin ten nie odpowiada ujmowaniu księgowemu, które jest obecnie stosowane do rozliczania wspólnie kontrolowanych aktywów (JCA) i wspólnie kontrolowanych operacji (JCO) zgodnie z MSR 31 Udziały we wspólnych porozumieniach, a w przyszłości będzie używany do rozliczania wspólne operacje zgodnie z MSSF 11.

Wspólna kontrola na nowych zasadach

Dziękuję za pomoc w przygotowaniu materiału

Niniejszy artykuł jest oparty na publikacji „Wpływ nowych standardów regulujących rachunkowość wspólnych aranżacji i konsolidacji” Ernst & Young. Specjalne podziękowania dla Alexeya Loza, partnera, szefa grupy za świadczenie usług dla firm Przemysłu naftowo-gazowego w WNP przez Ernst & Young.

Najpierw zdefiniujmy, co stanowi współkontrolę. Nowy standard definiuje współkontrolę jako „…umowne zbiorowe sprawowanie kontroli nad wspólnym ustaleniem umownym, które ma miejsce tylko wtedy, gdy decyzje dotyczące znaczących aspektów ustalenia umownego wymagają jednomyślnej zgody stron sprawujących wspólną kontrolę”. Jednocześnie MSSF 11 podkreśla następujące cechy współkontroli:

• warunkowość umową - umowa o wspólnych działaniach, co do zasady, jest sporządzana na piśmie i określa warunki prowadzenia takich działań;
• kontrola i znaczące aspekty działalności – MSSF 10 opisuje podejście do oceny istnienia wspólnej kontroli, a także do ustalenia istotnych aspektów działalności;
• jednomyślna umowa – ma miejsce, gdy strony umowy o wspólnym działaniu sprawują zbiorową kontrolę nad tą działalnością, ale żadna ze stron nie sprawuje nad nią wyłącznej kontroli.

Różnice w stosunku do dotychczasowej procedury dotyczą ustalenia faktu kontroli, a także ustalenia istotnych aspektów działalności. Wymóg jednomyślnej zgody nie jest nowy, ale standard zawiera dodatkowe wytyczne wyjaśniające, kiedy ma ono miejsce.

Notatka!

Chociaż pewne aspekty współkontroli pozostają niezmienione, jednostki powinny ustalić, czy sprawują współkontrolę zgodnie z MSSF 11. Dzieje się tak, ponieważ „kontrola” w nowej definicji współkontroli opiera się na koncepcji kontroli określonej w MSSF 10.

W jaki sposób nowy standard o konsolidacji wpływa na ustanowienie współkontroli. Powszechną praktyką we wspólnych działaniach jest wyznaczenie jednej ze stron umowy na operatora lub zarządcę (dalej jako operator). Strony porozumienia mogą częściowo przekazać takiemu operatorowi uprawnienia decyzyjne. Obecnie powszechnie uważa się, że operator nie ma kontroli nad wspólną działalnością: jego funkcje sprowadzają się jedynie do realizacji decyzji stron umowy joint venture (lub umowy o wspólnych operacjach (JPA)). Oznacza to, że w rzeczywistości operator działa jako agent. Jednak w oparciu o nowe standardy może się okazać, że operator będzie kontrolował wspólną działalność. Jest to możliwe, ponieważ MSSF 10 wprowadza teraz nowe wymogi dotyczące oceny, czy jednostka działa jako zleceniodawca czy pośrednik. Podejście to służy do określenia strony sprawującej kontrolę. Ocena, czy operator działa jako zleceniodawca (a zatem może faktycznie kontrolować wspólne ustalenie umowne), czy też jako agent, będzie wymagała starannego rozważenia. Przy jej przeprowadzaniu należy uwzględnić zakres uprawnień decyzyjnych operatora, prawa innych podmiotów, wynagrodzenie operatora, dochody z innych form udziału we wspólnych działaniach.

Jeśli okaże się, że operator występuje w roli agenta, to uznaje tylko swoje udziały we wspólnym przedsięwzięciu oraz opłaty za usługi operatora. Traktowanie udziału operatora we wspólnym ustaleniach umownych będzie zależeć od tego, czy ustalenie jest wspólnym działaniem, czy wspólnym przedsięwzięciem.

Czym są „istotne aspekty działalności”. Są to aspekty wspólnego działania, które mają istotny wpływ na jej rentowność. Przy ustalaniu takich aspektów należy kierować się profesjonalnym osądem.

Wśród decyzji dotyczących istotnych aspektów działalności są:

• decyzje dotyczące kwestii operacyjnych i inwestycji kapitałowych, w tym budżetowych (np. zatwierdzenie programu) Inwestycje kapitałowe Następny rok);
• decyzje o powołaniu kluczowego personelu kierowniczego, zaangażowaniu wykonawców do świadczenia usług, ustaleniu ich wynagrodzenia itp.

Notatka!

Tryb podejmowania decyzji może ulec zmianie w okresie wspólnych działań. Na przykład w branży naftowo-gazowej na etapie poszukiwań i rozpoznań wszystkie decyzje może podejmować jedna strona porozumienia. Jednak na etapie projektowania decyzje wymagają jednomyślnej zgody wszystkich stron. W takim przypadku konieczne jest ustalenie, który z rodzajów wspólnych działań (poszukiwania, ocena, rozwój) ma największy wpływ na jego opłacalność. Jeżeli wymagana jest jednomyślna zgoda w kwestiach, które mają największy wpływ na rentowność, wówczas działanie uważa się za wspólne.

Co oznacza jednomyślne porozumienie? Aby stwierdzić, że istnieje współkontrola, konieczna jest również jednomyślna zgoda co do istotnych aspektów działalności. Jednomyślne porozumienie oznacza, że ​​każda ze stron wspólnego ustalenia umownego może uniemożliwić innym stronom (lub grupie stron) podejmowanie jednostronnych decyzji dotyczących istotnych aspektów ustalenia. Jeżeli wymóg jednomyślnej zgody dotyczy tylko decyzji przyznających stronie wspólnego układu prawa ochronnego lub decyzji dotyczących spraw administracyjnych, wówczas strona ta nie sprawuje współkontroli. Tak więc prawo weta wobec decyzji o rozwiązaniu przedsiębiorstwa w ramach umowy joint venture jest bardziej prawem do obrony niż prawem skutkującym współkontrolą. Jeśli jednak takie prawo weta dotyczy istotnych aspektów działalności (np. zatwierdzenia budżetu kapitałowego), może być podstawą do współkontroli.

W niektórych przypadkach wspólna kontrola może być pośrednio kierowana przez proces decyzyjny przewidziany w umowie o wspólnej pracy (JPA). Na przykład w przypadku joint venture z 50/50 procentowym udziałem CAIS przewiduje, że decyzje dotyczące istotnych aspektów operacji są podejmowane, jeśli oddano na nie co najmniej 51 procent głosów. Tym samym decyzje dotyczące istotnych aspektów działalności nie mogą być podejmowane bez zgody obu stron. W rzeczywistości strony w sposób dorozumiany zgodziły się na wspólną kontrolę.

Przepisy SIDS mogą również określać minimalny próg podejmowania decyzji. Często taki minimalny próg można osiągnąć dzięki porozumieniu różnych stron. W takim przypadku nie można mówić o współkontroli, jeżeli umowa nie przewiduje jednomyślnej zgody, których stron jest potrzebna do podejmowania decyzji o istotnych aspektach działalności. MSSF 11 zawiera kilka przykładów ilustrujących ten aspekt (tabela 1).

Tabela 1. Wpływ wymagań SVR na ustanowienie wspólnej kontroli

Strony umowy	Przykład 1	Przykład 2	Przykład 3
		75 procent głosów jest potrzebnych do podjęcia decyzji w istotnych aspektach	Do podejmowania decyzji w istotnych sprawach wymagana jest większość głosów.
Partia A, procent głosów	50	50	35
Partia B, procent głosów	30	25	35
Partia C, procent głosów	20	25	-
Inne partie, procent głosów	-	-	Rozproszeni wśród dużej liczby akcjonariuszy
Wniosek	Mimo że Partia A może zablokować każdą decyzję, nie ma kontroli nad wspólną działalnością. Strona A do podejmowania decyzji potrzebuje zgody Strony B. Tym samym Strony A i B wspólnie kontrolują działalność		Nie ma kontroli (kontrola wspólna), ponieważ do podjęcia decyzji można wykorzystać różne opcje

Rodzaje wspólnych działań

Po ustanowieniu wspólnej kontroli wspólne ustalenia umowne dzielą się na dwie kategorie: wspólne operacje i wspólne przedsięwzięcia.

Istotna różnica między MSSF 11 a MSR 31 polega na tym, że istnienie umowy prawnej nie jest już kluczowym czynnikiem przy wyborze metody rachunkowości. Klasyfikacja wspólnych działań opiera się teraz na ocenie praw i obowiązków, które wynikają z warunków umowy dla uczestników.

W ramach wspólnych operacji przez standard rozumie się umowę o wspólnych działaniach, w wyniku której uczestnicy mają bezpośrednie prawa w stosunku do majątku oraz bezpośrednie zobowiązania do spłaty długów.

Wspólne przedsięwzięcia to porozumienia dotyczące wspólnych działań, w wyniku których uczestnicy nabywają prawa do: aktywa netto i wynik działań w ramach umowy. Jednocześnie do wspólnych przedsięwzięć można zakwalifikować tylko te umowy, które mają formę odrębnego przedsiębiorstwa. W związku z tym porozumienia, które nie są skonstruowane jako oddzielna jednostka, są zawsze klasyfikowane jako wspólne działania.

Na rysunku przedstawiono klasyfikację wspólnych porozumień zgodnie z MSSF 11 Wspólne porozumienia i MSR 31 Udziały we wspólnych porozumieniach.

Rysunek. Rodzaje wspólnych porozumień zgodnie z MSR 31 i MSSF 11

Rozliczanie wspólnych operacji

MSR 31 wyróżniony w oddzielne kategorie wspólnie kontrolowane aktywa (JCA) i wspólnie kontrolowane operacje (JCO). Zgodnie z MSSF 11 oba te wspólne ustalenia umowne są obecnie określane jako wspólne operacje (JO). Ujęcie księgowe takich transakcji jest w dużej mierze zgodne z wymogami MSR 31. W szczególności, wspólnik (nie mylić z operatorem wspólnego porozumienia) nadal ujmuje swoje aktywa, zobowiązania, przychody i koszty i/lub, jeśli każdy, jego udziały w nich. Zauważyliśmy wcześniej, że takie podejście księgowe jest często błędnie określane jako konsolidacja proporcjonalna, chociaż w rzeczywistości tak nie jest. Prawdopodobnie ta niejednoznaczność jest związana z charakterem użycia terminu „konsolidacja proporcjonalna” w US GAAP. Tam jest używany do opisania metody rachunkowości podobnej do metody SCA i SCO (a teraz wspólnych operacji) zgodnie z MSSF. W rezultacie pojawiły się nieuzasadnione obawy, że wszystkie interesy we wspólnych porozumieniach będą musiały zostać uwzględnione przy użyciu udział w kapitale. To nie jest prawda.

Ponieważ forma prawna porozumienia nie jest już kluczowym czynnikiem przy wyborze metody rachunkowości, może się zdarzyć, że niektóre jednostki współkontrolowane (w terminologii MSR 31) będą musiały zostać zaklasyfikowane jako wspólne operacje zgodnie z nowymi wymogami. Jeżeli jednostka wcześniej stosowała konsolidację proporcjonalną do rozliczania takich umów, przejście na MSSF 11 może nie mieć żadnego wpływu na sprawozdanie finansowe jednostki. Jeśli więc współoperator ma prawo do określonego udziału (na przykład 50%) wszystkich aktywów, a także obowiązek spełnienia tego samego określonego udziału (50%) wszystkich zobowiązań, najprawdopodobniej nie będzie różnicy w rozliczaniu wspólnych działań (zgodnie z MSSF 11) oraz stosując konsolidację proporcjonalną do rozliczania jednostki współkontrolowanej (zgodnie z MSR 31). Sprawozdania finansowe będą się jednak różnić od tych sporządzonych wcześniej metodą konsolidacji proporcjonalnej, jeżeli.

Natalia Sierdiuk

Metody ujmowania i rozliczania aktywów i zobowiązań podatkowych zgodnie z MSSF różnią się od tych podanych w PBU 18/02 „Rachunkowość kalkulacji podatku dochodowego”1. Znajomość głównych różnic i zawiłości rachunkowości pomoże uniknąć trudności w raportowaniu zgodnie z międzynarodowymi standardami.

Natalya Serdyuk, kierownik działu MSSF grupy spółek Holding Vin

Do rozliczania podatków MSR 12 Podatki dochodowe wykorzystuje tzw. metodę bilansową, a PBU 18/02 (podobnie jak poprzednia wersja MSR 12) wymaga rozliczania ich metodą odroczoną w oparciu o wskaźniki rachunku zysków i strat (PLO)2 .

W standardach międzynarodowych różnice podatkowe definiuje się jako różnice wartości bilansowej aktywów i pasywów oraz ich podstawy opodatkowania. Na ich podstawie obliczana jest łączna kwota podatku odroczonego.

Wartość bilansowa (BCV) składnika aktywów lub zobowiązania to kwota, w której składnik aktywów lub zobowiązanie są wykazywane w bilans. Podstawą opodatkowania (NTB) składnika aktywów lub zobowiązania jest ich wartość przyjęta do celów podatkowych.

Zgodnie z metodą bilansową sprawozdanie finansowe spółki powinno odzwierciedlać: skutki podatkowe okresu sprawozdawczego (bieżący podatek dochodowy); przyszłe konsekwencje podatkowe (podatki odroczone).

Opinia biegłego rewidenta Iriny Agafonowej, Zastępcy Głównego Księgowego ds. MSSF, Petersburg FM LLC (St. Petersburg)

Różnica między PBU 18/02 a MSR 12 wynika z różnych celów sprawozdawczych. Cel MSR 12 jest spójny z ogólnymi celami standardów międzynarodowych: dostarczanie wiarygodnych informacji zainteresowanym użytkownikom. Ponieważ podatek dochodowy wpływa na wypływ środków i wartość wyniku finansowego, musi być dokładnie wyliczony i odzwierciedlony w sprawozdaniu finansowym. Dla użytkowników informacji finansowych ważne są nie tylko obecne, ale także przyszłe konsekwencje podatkowe transakcji, które spółka przeprowadziła w okresie sprawozdawczym, a także wpływ rozliczenia zobowiązań i odzyskania aktywów w przyszłych okresach będzie miał na podatek dochodowy.

Zadaniem PBU 18/02 jest ustalenie relacji między zyskami uzyskanymi według rachunkowości i rachunkowości podatkowej. Te fundamentalne różnice w celach prowadzą do różnic w metodach i wynikach.

Występowanie różnic przejściowych

Różnica między wartością bilansową składnika aktywów lub zobowiązania a jego podstawą opodatkowania nazywana jest różnicą czasu (rysunek 1).

Rozpoznanie skutków przyszłych skutków podatkowych prowadzi do powstania w sprawozdaniu finansowym zobowiązań z tytułu podatku odroczonego (DTL) oraz aktywów z tytułu podatku odroczonego (DTA).

Aktywa z tytułu podatku odroczonego to kwoty podatku dochodowego możliwe do odzyskania w przyszłych okresach w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, a także w związku z przeniesieniem na kolejny okres niewykorzystanych strat podatkowych i ulg podatkowych. Zobowiązania z tytułu podatku odroczonego to kwoty podatku dochodowego do zapłaty w przyszłych okresach z tytułu różnic przejściowych podlegających opodatkowaniu.

Przesłanki wystąpienia IT i IT zostały przedstawione w tabeli. jeden.

Firma Alpha zgodnie ze swoją polityką rachunkowości tworzy rezerwę na serwis gwarancyjny. W 2006 roku utworzono rezerwę w wysokości 60 000 rubli, koszt serwisu gwarancyjnego wyniósł 20 000 rubli. Stawka podatku dochodowego - 30-. W rachunkowości podatkowej odliczenia obejmują rzeczywistą kwotę kosztów napraw gwarancyjnych.

Bilans na koniec 2006 r. będzie odzwierciedlał zobowiązanie w ramach linii „Rezerwa na serwis gwarancyjny” w wysokości 40 000 rubli. (60 000 - 20 000). Podstawa opodatkowania rezerwy wyniesie zero1.

Wartość bilansowa zobowiązania jest wyższa niż jego podstawa podatkowa, dlatego istnieje możliwość odliczenia różnicy przejściowej w wysokości 40 000 RUB. (40 000 - 0). W związku z tym aktywa z tytułu podatku odroczonego w wysokości 12 000 rubli są ujmowane w rachunkowości. (40 000 x 30%).

Dr. Aktywa z tytułu podatku odroczonego 12.000

Kt Podatek odroczony 12 000

Początkowy koszt sprzętu Alpha na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosi 70 000 rubli, kwota skumulowanej amortyzacji wynosi 20 000 rubli. Kwota skumulowanej amortyzacji dla celów podatkowych wynosi 30 000 rubli.

Stawka podatku dochodowego wynosi 30%.

W tym przypadku w bilansie koszt wyposażenia na koniec 2007 roku wyniesie 50 000 rubli, a podstawa opodatkowania składnika aktywów wyniesie 40 000 rubli. Ponieważ wartość PV składnika aktywów jest większa niż jego podstawa opodatkowania, powstaje przejściowa różnica podlegająca opodatkowaniu w wysokości 10 000 RUB. (50 000 - 40 000) oraz rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 3000 rubli jest ujmowana w rachunkowości. (10 000 x 30%). Odbicie operacji w rachunkowości (rub.):

Dr Podatek odroczony 3000

Kt Zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego 3000

Odzyskując wartość bilansową aktywa w kolejnych okresach Alpha zapłaci podatek dochodowy w wysokości 3000 rubli.

Według PBU 18/02 występują różnice, które powstają w wyniku nieuwzględniania części przychodów i kosztów do celów podatkowych ani w sprawozdawczości, ani w okresach przyszłych. W takich przypadkach nie ma różnic przejściowych, ponieważ nie oczekuje się zmiany w przyszłości. płatności podatku czyli różnice są trwałe. MSR 12 nie posługuje się pojęciem „różnic trwałych”, a jeżeli różnica jest stała, to jej podstawę opodatkowania uznaje się za równą rachunkowej i nie powstaje podatek odroczony. Na przykład przy naliczaniu kar, które nie podlegają odliczeniu w rachunkowości podatkowej, podstawa opodatkowania naliczonych zobowiązań będzie równa ich wartości księgowej.

Obliczanie i raportowanie podatków dochodowych

W rachunkowości międzynarodowej wyróżnia się następujące składniki podatku dochodowego.

1. Podatek bieżący (rys. 2) to kwota podatku dochodowego do zapłacenia (zwrotu) w stosunku do dochodu do opodatkowania (straty uwzględnionej do opodatkowania) za dany okres.

Jest on wykazany w bilansie jako obecny obowiązek równa niezapłaconej kwocie, lub jako aktywa bieżące jeżeli zapłacona kwota przekracza kwotę należną.

Zobowiązania lub aktywa z tytułu podatku bieżącego oblicza się zgodnie z przepisami podatkowymi przy zastosowaniu stawek obowiązujących na dzień sprawozdawczy.

2. Podatek odroczony. Aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego prezentowane są w bilansie oddzielnie od innych aktywów i zobowiązań i są klasyfikowane jako pozycje długoterminowe. Muszą być wyceniane przy użyciu stawki podatkowej, która będzie obowiązywać w momencie realizacji składnika aktywów lub uregulowania zobowiązania. Jeżeli zmiana stawki podatkowej nie jest znana w przyszłości, wówczas MSR 12 dopuszcza zastosowanie stawki podatkowej obowiązującej na dzień sprawozdawczy.

Załóżmy, że jeśli od 1 stycznia 2007 r. planowane jest obniżenie stawki podatku dochodowego z 30 do 25%, to przygotowując sprawozdanie finansowe za 2006 r., aby ustalić podatek odroczony, należy zastosować nową stawkę podatkową (25%), i odzwierciedlają obecny podatek według aktualnej stawki (30%).

Zasadniczo podatki bieżące i odroczone są ujmowane jako przychód lub koszt i ujmowane w zysku lub stracie netto okresu. Jeśli jednak podatek jest naliczany od pozycji, które są odnoszone bezpośrednio na kapitał własny, to wynikające z tego podatki (bieżące i odroczone) należy obciążyć lub zaksięgować bezpośrednio na kapitał własny.

Firma Alfa w 2006 roku przeprowadziła aktualizację wyceny środków trwałych. Kwota przeszacowania wyniosła 50 000 rubli. Stawka podatku dochodowego wynosi 25%. W rachunkowości podatkowej przeszacowanie nie jest ujmowane, dlatego powstaje podlegająca opodatkowaniu różnica przejściowa w wysokości 50 000 rubli. oraz rezerwa z tytułu podatku odroczonego w wysokości 12.500 RUB. (50 000 x 25%).

Odbicie operacji w rachunkowości (rub.):

Przeszacowanie

Dr Środki trwałe 50 000

Kt Rezerwa na przeszacowanie środków trwałych 50 000

Ujęcie podatku odroczonego w kapitale własnym

Dr Rezerwa na przeszacowanie rzeczowych aktywów trwałych 12.500

Kt Zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego 12.500

Aktywa (zobowiązania) z tytułu podatku odroczonego mają charakter długoterminowy, często okres ich spłaty liczony jest na kilka lat. Dlatego specjaliści mają czasem pytanie o możliwość odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym zdyskontowanej kwoty podatku odroczonego. Obecny MSR 12 zabrania dyskontowania podatku odroczonego.

Doświadczenie osobiste Irina Agafonova, Zastępca Głównego Księgowego ds. MSSF, Petersburg FM LLC (St. Petersburg)

Przy obliczaniu bieżącego podatku dochodowego sprawozdawczość MSSF pokazuje kwotę tego podatku za okres sprawozdawczy, obliczoną zgodnie z zasadami rachunkowości podatkowej i przeniesionej do rachunkowości na uznanie rachunku bieżącego podatku dochodowego i obciążenie Zysku i Rachunek strat. Według RAS wychodzą one z zysku księgowego i odzwierciedlają korekty. Ta kalkulacja jest pokazana w OWU.

Przy obliczaniu IT i IT w MSR 12 stosuje się metodę bilansową: ustala się podstawę opodatkowania aktywów i pasywów wykazanych w bilansie, a powstała różnica tworzy odroczone aktywa i pasywa. Metodologia ta odzwierciedla wszystkie przyszłe konsekwencje podatkowe, jakie spółka będzie miała w przypadku korzystania z aktywów i spłaty zobowiązań wykazanych w bilansie na koniec bieżącego okresu, ale nie pokazuje w sprawozdaniu finansowym procedury obliczania bieżącego podatku dochodowego. W naszej firmie IT zwykle powstają ze względu na różnicę w wysokości podatku i amortyzacja księgowa, odpisy na straty z lat ubiegłych, straty ze sprzedaży środków trwałych, IT – z tytułu różnicy w ujmowaniu wydatków na nabycie oprogramowania i praw do użytkowania własności intelektualnej, różnicy w spłacie odroczonych wydatków oraz amortyzacja środków trwałych.

Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zgodnie z RAS oblicza się poprzez porównanie przychodów i kosztów okresu sprawozdawczego wykazanych w rachunku zysków i strat z przychodami i kosztami uwzględnionymi w zeznaniu podatkowym za okres sprawozdawczy. Technika ta pozwala zobaczyć w raportowaniu sposób obliczania bieżącego podatku dochodowego, ale nie uwzględnia przyszłych konsekwencji podatkowych.

Podatek dochodowy jest jednym z najczęstszych rodzajów podatków płaconych przez spółki handlowe. Podatek dochodowy - podatek bezpośredni (nakładany przez państwo bezpośrednio na dochód lub majątek podatnika) nakładany na zyski organizacji (przedsiębiorstwa, bank, towarzystwo ubezpieczeniowe itp.). Zysk dla celów tego podatku jest ogólnie definiowany jako dochód z działalności spółki pomniejszony o kwotę ustalonych odliczeń i rabatów. Odliczenia obejmują: koszty produkcji, handlu, transportu; odsetki od zadłużenia; koszty reklamy i reprezentacji; koszty badań.

W Rosji podatek obowiązuje od 1992 roku. Pierwotnie nazywany „podatkiem dochodowym od przedsiębiorstw”, od 1 stycznia 2002 r. jest regulowany przez rozdział 25 Kodeksu Podatkowego Federacji Rosyjskiej i jest oficjalnie nazywany „podatek dochodowy od organizacji”.

Stawka podstawowa wynosi 20% (przed 1 stycznia 2009 wynosiła 24%): 2% - przyznane budżet federalny, 18% - dopisane do budżetów podmiotów Federacja Rosyjska.

Na koniec okresu sprawozdawczego podatnicy składają uproszczone zeznania podatkowe. Organizacje non-profit którzy nie mają obowiązku płacenia podatku, składają zeznanie podatkowe w uproszczonej formie po upływie okresu rozliczeniowego (klauzula 2, art. 289 Kodeksu).

Deklaracje podatkowe dotyczące podatku dochodowego są składane na koniec okresu sprawozdawczego nie później niż 28 dni od dnia zakończenia odpowiedniego okresu sprawozdawczego (I kwartał, I półrocze, 9 miesięcy), na koniec podatku okres - nie później niż 28 marca roku następującego po upływie okresu podatkowego (rok ) (klauzula 3 ust. 4 art. 289 Kodeksu).

Podatnicy, którzy obliczają wysokość miesięcznych zaliczek na podstawie faktycznie uzyskanych zysków, składają deklaracje podatkowe nie później niż 28 dni kalendarzowe od końca okresu sprawozdawczego (1, 2, 3, 4...11 miesięcy).

Problemy rozliczania tego podatku są pod wieloma względami podobne dla: różnych krajów. Podstawowym zagadnieniem rachunkowości podatku dochodowego jest odzwierciedlenie nie tylko bieżących, ale również przyszłych zobowiązań podatkowych, które powstaną w wyniku odzyskania wartości aktywów lub spłaty zobowiązań ujętych w bilansie na dzień sprawozdawczy. Oznacza to, że odzyskanie wartości składnika aktywów lub uregulowanie zobowiązania spowoduje wzrost lub spadek płatności podatkowych w przyszłych okresach.

V ustawodawstwo rosyjskie stosuje się następujący przepis księgowość. PBU 18/02 „Rachunkowość rozliczeń podatku dochodowego” została wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2002 r. N 114n. Standard określa zasady tworzenia w rachunkowości i procedurę ujawniania w sprawozdaniach finansowych informacji o obliczeniach podatku dochodowego dla organizacji uznanych w ustanowiony przez prawo Federacja Rosyjska w kolejności podatników podatku dochodowego (z wyjątkiem organizacji kredytowych, ubezpieczeniowych i instytucje budżetowe). Dokument określa związek między wskaźnikiem odzwierciedlającym zysk (stratę) obliczonym w sposób określony w regulacyjnych aktach prawnych dotyczących rachunkowości Federacji Rosyjskiej a podstawą opodatkowania podatku dochodowego za okres sprawozdawczy, obliczoną w sposób określony przez ustawodawstwo Federacji Rosyjskiej w sprawie podatków i opłat. V Praktyka międzynarodowa stosować standard MSSF 12 dotyczący podatku dochodowego. Przewiduje ogólną procedurę uwzględniania w sprawozdaniach finansowych obliczeń podatku dochodowego.

Należy pamiętać, że Ministerstwo Finansów Rosji opracowało PBU 18 w oparciu o poprzednią wersję MSSF 12. Ten ostatni standard był znacząco zmieniany czterokrotnie od samego 1998 roku. Ostatnia rewizja MSSF 12 powstał w 2007 roku. A jeśli nowoczesny MSSF 12 opiera się na podejściu bilansowym, to PBU 18/02 nadal opisuje metodę zobowiązań. Jednak wyniki obliczenia podatku odroczonego obiema metodami powinny być takie same. Ten wymagany warunek udane przekształcenie sprawozdawczości z RAS na MSSF.

Celem tego Praca semestralna– zapoznaj się z MSSF 12 „Podatek dochodowy” i dokonaj analiza porównawcza tego standardu oraz PBU 18/02 „Rachunkowość do obliczania podatku dochodowego od osób prawnych”.

1.1 Cel i zakres normy

W standardach międzynarodowych różnice podatkowe definiuje się jako różnice wartości bilansowej aktywów i pasywów oraz ich podstawy opodatkowania. Na ich podstawie obliczana jest łączna kwota podatku odroczonego.

Wartość bilansowa (BCV) składnika aktywów lub zobowiązania to kwota, w której składnik aktywów lub zobowiązanie są wykazywane w bilansie. Podstawą opodatkowania (NTB) składnika aktywów lub zobowiązania jest ich wartość przyjęta do celów podatkowych.

Zgodnie z metodą bilansową sprawozdanie finansowe spółki powinno odzwierciedlać: skutki podatkowe okresu sprawozdawczego (bieżący podatek dochodowy); przyszłe konsekwencje podatkowe (podatki odroczone).

Cel MSR 12 jest spójny z ogólnymi celami standardów międzynarodowych: dostarczanie wiarygodnych informacji zainteresowanym użytkownikom. Ponieważ podatek dochodowy wpływa na wypływ środków i wartość wyniku finansowego, musi być dokładnie wyliczony i odzwierciedlony w sprawozdaniu finansowym. Dla użytkowników informacji finansowych ważne są nie tylko obecne, ale także przyszłe konsekwencje podatkowe transakcji, które spółka przeprowadziła w okresie sprawozdawczym, a także wpływ uregulowania zobowiązań i odzyskania aktywów w przyszłych okresach będzie miał na podatek dochodowy.

Niniejszy standard wymaga, aby jednostka księgowała skutki podatkowe transakcji i innych zdarzeń w taki sam sposób, w jaki księguje same te transakcje i zdarzenia. W związku z tym skutki podatkowe transakcji i innych zdarzeń ujmowanych w rachunku zysków i strat znajdują odzwierciedlenie w tym samym rachunku zysków i strat. Skutki podatkowe transakcji i innych zdarzeń ujmowanych bezpośrednio w kapitale własnym są również odzwierciedlane bezpośrednio w kapitale własnym. Podobnie ujęcie aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego w ramach połączenia jednostek wpływa na wartość firmy lub ujemną wartość firmy powstałą w wyniku połączenia jednostek. Niniejszy standard dotyczy również ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikających z niewykorzystanych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych, prezentacji podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym oraz ujawnień dotyczących podatku dochodowego.

Do celów niniejszego standardu podatki dochodowe obejmują wszystkie podatki krajowe i zagraniczne, których podstawą jest dochód podlegający opodatkowaniu. Podatki dochodowe obejmują również podatki, takie jak podatek u źródła, które są płacone przez spółkę zależną, stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie od dochodu wypłacanego spółce sprawozdawczej. Niektóre jurysdykcje płacą podatki od dochodu według wyższej lub niższej stawki, jeśli część lub całość dochodu netto lub zyski zatrzymane wypłacane jako dywidendy. W niektórych innych jurysdykcjach podatki dochodowe mogą podlegać zwrotowi, jeśli część lub całość dochodu netto lub zysków zatrzymanych zostanie wypłacona jako dywidenda. Niniejszy standard nie określa, kiedy i jak jednostka powinna rozliczać skutki podatkowe dywidend i innych form podziału zysku dokonywanych przez jednostkę sprawozdawczą. Niniejszy standard nie dotyczy rozliczania dotacji rządowych (zob. MSR 20 Dotacje rządowe i ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej) ani inwestycyjnej ulgi podatkowej. Jednakże niniejszy standard dotyczy traktowania różnic przejściowych, które mogą wynikać z takich dotacji lub inwestycyjnych ulg podatkowych.

1.2 Występowanie różnic przejściowych zgodnie z MSSF

Różnica między wartością księgową (BC) składnika aktywów lub pasywów a jego podstawą opodatkowania (NB) nazywana jest tymczasową (TS).

BP = BS - NB

Tymczasowe różnice mogą być:

· Podatkowe różnice przejściowe (NTD), które są różnicami przejściowymi, które powodują powstanie podstawy opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązania zostanie odzyskana (umorzona); lub

ujemne różnice przejściowe (DTT), które są różnicami przejściowymi, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu przy obliczaniu dochodu do opodatkowania ( strata podatkowa) w następującym okresy podatkowe przy odzyskiwaniu (umorzeniu) wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania.

Tymczasowe różnice

(Wartość bilansowa - podstawa opodatkowania)

Odliczenie (RTD) x Prognozowana stawka podatku dochodowego = Aktywa z tytułu podatku odroczonego (ITA = TRT x stawka podatkowa)

Zasób BS< НБ актива, или БС обязательства >Zobowiązania NB

Opodatkowanie (TRT) x Prognozowana stawka podatku dochodowego = Zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego (ITL = TRT x stawka podatkowa)

FB aktywów > FB aktywów lub FB zobowiązań< НБ обязательства

Gdzie, BS - wartość księgowa, NB - podstawa opodatkowania

IT - aktywa z tytułu podatku odroczonego, IT - rezerwy z tytułu podatku odroczonego.

Różnica między wartością księgową składnika aktywów (zobowiązania) a jego wartością ustaloną dla celów podatkowych, tj. różnica czasu zanika z czasem.

Podstawa opodatkowania (NTB) to kwota, w której składnik aktywów lub zobowiązanie jest ujmowane dla celów podatkowych.

Wartość podatkowa składnika aktywów to kwota, która zostanie ujęta jako koszt do celów podatkowych i odliczona od wszelkich dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskanych przez jednostkę po odzyskaniu wartości bilansowej składnika aktywów. Jeżeli jednak korzyści ekonomiczne nie są opodatkowane, wartość podatkowa składnika aktywów jest równa jego wartości bilansowej.

Rozpoznanie skutków przyszłych skutków podatkowych prowadzi do powstania w sprawozdaniu finansowym zobowiązań z tytułu podatku odroczonego (DTL) oraz aktywów z tytułu podatku odroczonego (DTA).

Aktywa z tytułu podatku odroczonego- są to kwoty podatku dochodowego, które podlegają zwrotowi w kolejnych okresach podatkowych w związku z:

1. podlegające odliczeniu różnice przejściowe,

2. nie zaliczone straty podatkowe przeniesione,

3. przenieść niewykorzystane ulgi podatkowe.

Zobowiązania z tytułu podatku odroczonego to kwoty podatku dochodowego do zapłaty w przyszłych okresach z tytułu różnic przejściowych podlegających opodatkowaniu.

Ujmuje się ją w odniesieniu do wszystkich podlegających opodatkowaniu różnic przejściowych, chyba że różnica wynika z początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązania w wyniku Transakcja biznesowa, który:

1. nie jest połączeniem jednostek gospodarczych; oraz

2. w momencie wdrożenia nie wpływa na zysk (stratę) księgowy ani do opodatkowania.

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyliczana jest jako iloczyn opodatkowanej różnicy przejściowej oraz przewidywanej stawki podatku dochodowego, która jest stawką podatku dochodowego, która będzie obowiązywać w okresie rozliczenia różnicy przejściowej.

IT \u003d NVR x Prognozowana stawka podatku

Różnica przejściowa podlegająca opodatkowaniu powstaje jednak, gdy:

BS aktywa > NB aktywa lub

Obowiązki BS< НБ обязательства

Naliczenie rezerwy z tytułu podatku odroczonego dokonuje się co do zasady poprzez następujący zapis księgowy:

dr c. Kwota podatku dochodowego

Jeżeli jednak opodatkowana różnica przejściowa dotyczy różnicy przejściowej wynikającej z przeszacowania aktywów do wartości godziwej przypisywanej bezpośrednio aprecjacji kapitału - kapitał z aktualizacji wyceny, to źródłem naliczenia rezerwy na podatek odroczony jest rachunek kapitałowy:

dr c. Kwota kapitału z aktualizacji wyceny

Zestaw ok. Kwota zobowiązania z tytułu podatku odroczonego

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się od wszystkich ujemnych różnic przejściowych w zakresie, w jakim można z wystarczającą pewnością stwierdzić, że dochody do opodatkowania będą wystarczające do ich wykorzystania, chyba że początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązania wynika z transakcji, która:

1. nie jest połączeniem jednostek gospodarczych,

2. w chwili zawarcia transakcji nie wpływa na zysk (stratę) księgowy ani do opodatkowania.

ONA \u003d VVR x Prognozowana stawka podatku.

Odliczalna różnica przejściowa występuje, gdy:

Zasób BS< НБ актива, или

Pasywa BS > Pasywa NB

Naliczenie IT następuje poprzez następujący zapis księgowy:

dr c. Kwota aktywa z tytułu podatku odroczonego

Zestaw ok. Kwota podatku dochodowego

Przesłanki wystąpienia IT i IT zostały przedstawione w tabeli. jeden .

Tabela 1 Wyznaczanie podatków odroczonych metodą bilansową

1.3 Obliczanie i raportowanie podatków dochodowych w MSSF

W rachunkowości międzynarodowej wyróżnia się następujące składniki podatku dochodowego.

1. podatek bieżący to kwota podatku dochodowego do zapłacenia (zwrotu) w stosunku do dochodu do opodatkowania (straty uwzględnionej w opodatkowaniu) za dany okres.

TN = NP x bieżąca stawka podatku dochodowego

Obecny podatek znajduje odzwierciedlenie w zwrot podatku jako kwota do zapłaty (zwrotu) za okres sprawozdawczy i może być zarówno dodatnia, jak i ujemna.

Konieczne jest rozróżnienie bieżącego podatku od bieżącego zadłużenia do budżetu z tytułu podatku dochodowego, odzwierciedlonego w rachunkach księgowych.

Jest on wykazywany w bilansie jako zobowiązanie krótkoterminowe równe kwocie niespłaconej lub jako składnik aktywów obrotowych, jeśli kwota zapłacona jest większa od kwoty do zapłaty.

Zobowiązania lub aktywa z tytułu podatku bieżącego oblicza się zgodnie z przepisami podatkowymi przy zastosowaniu stawek obowiązujących na dzień sprawozdawczy.

2. Podatek odroczony. Odroczony podatek dochodowy (DT) ustalany jest o kwotę zmian w ciągu okresu sprawozdawczego wartości aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalonej metodą bilansową.

Odroczony podatek dochodowy składa się z następujących składników:

OH = Zmień ONA + Zmień IT

W przypadku, gdy SHE jest aktywem z tytułu podatku odroczonego, IT jest rezerwą z tytułu podatku odroczonego.

Aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego prezentowane są w bilansie oddzielnie od innych aktywów i zobowiązań i są klasyfikowane jako pozycje długoterminowe. Muszą być wyceniane przy użyciu stawki podatkowej, która będzie obowiązywać w momencie realizacji składnika aktywów lub uregulowania zobowiązania. Jeżeli zmiana stawki podatku w przyszłości nie jest znana, wówczas MSR 12 dopuszcza zastosowanie aktualnej stawki podatku na dzień sprawozdawczy.

Na przykład, jeśli od 1 stycznia 2009 r. planowane jest obniżenie stawki podatku dochodowego z 24 do 20%, to przygotowując sprawozdanie finansowe za 2008 r., aby ustalić podatek odroczony, należy zastosować nową stawkę podatku (20%), i odzwierciedlają obecny podatek według aktualnej stawki (24%).

Zasadniczo podatki bieżące i odroczone są ujmowane jako przychód lub koszt i ujmowane w zysku lub stracie netto okresu. Jeśli jednak podatek jest naliczany od pozycji, które są odnoszone bezpośrednio na kapitał własny, to wynikające z tego podatki (bieżące i odroczone) należy obciążyć lub zaksięgować bezpośrednio na kapitał własny.

Aktywa (zobowiązania) z tytułu podatku odroczonego mają charakter długoterminowy, często okres ich spłaty liczony jest na kilka lat. Dlatego specjaliści mają czasem pytanie o możliwość odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym zdyskontowanej kwoty podatku odroczonego. Obecny MSR 12 zabrania dyskontowania podatku odroczonego.

Przy obliczaniu bieżącego podatku dochodowego sprawozdawczość MSSF pokazuje kwotę tego podatku za okres sprawozdawczy, obliczoną zgodnie z zasadami rachunkowości podatkowej i przeniesionej do rachunkowości na uznanie rachunku bieżącego podatku dochodowego i obciążenie Zysku i Rachunek strat. Według RAS wychodzą one z zysku księgowego i odzwierciedlają korekty. Ta kalkulacja jest pokazana w OWU.

Przy obliczaniu IT i IT w MSR 12 stosuje się metodę bilansową: ustala się podstawę opodatkowania aktywów i pasywów wykazanych w bilansie, a powstała różnica tworzy odroczone aktywa i pasywa. Metodologia ta odzwierciedla wszystkie przyszłe konsekwencje podatkowe, jakie spółka będzie miała w przypadku korzystania z aktywów i spłaty zobowiązań wykazanych w bilansie na koniec bieżącego okresu, ale nie pokazuje w sprawozdaniu finansowym procedury obliczania bieżącego podatku dochodowego. W naszym przykładzie 3 w OHA powstają zwykle z powodu różnicy w kwotach amortyzacji podatkowej i księgowej, odpisów na straty z lat ubiegłych, strat ze sprzedaży środków trwałych, a ONO - z tytułu różnicy w ujmowaniu wydatków na nabycie oprogramowania i praw do korzystania z własności intelektualnej, różnicy w spłacie odroczonych kosztów i amortyzacji środków trwałych.

W rachunkowości międzynarodowej dozwolone jest kompensowanie aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Kwota netto podatku odroczonego jest odzwierciedlona w sprawozdaniu finansowym tylko wtedy, gdy organizacja ma prawo do zmniejszenia bieżących (rzeczywistych) zobowiązań podatkowych o kwotę bieżących aktywów podatkowych oraz gdy podatek odroczony dotyczy podatku dochodowego ustanowionego przez te same przepisy.

3. podatek dochodowy(koszt podatkowy lub zwrot podatku) wykazane w rachunku zysków i strat to łączna kwota zawierająca podatek bieżący oraz podatek odroczony za dany okres.

NP \u003d TH + OH

MSR 12 wymaga nie tylko odzwierciedlenia kwoty podatku dochodowego w rachunku zysków i strat, ale również ujawnienia jego głównych składników (podatek bieżący i odroczony związany z wystąpieniem i rozliczeniem różnic przejściowych w okresie sprawozdawczym).

Dodatkowo podatek dochodowy może obejmować kwotę podatku odroczonego powstałego w związku ze zmianą stawki podatkowej, wyjaśnieniem wyceny aktywów z tytułu podatku odroczonego, rozpoznaniem aktywa odroczonego na straty z lat ubiegłych, korektą zasad (polityki) rachunkowości.

2.1 Występowanie różnic przejściowych

Przykład 1

Firma Alpha zgodnie ze swoją polityką rachunkowości tworzy rezerwę na serwis gwarancyjny. W 2008 roku utworzono rezerwę w wysokości 60 000 rubli, koszt serwisu gwarancyjnego wyniósł 20 000 rubli. Stawka podatku dochodowego wynosi 20%. W rachunkowości podatkowej odliczenia obejmują rzeczywistą kwotę kosztów napraw gwarancyjnych.

Bilans na koniec 2008 roku będzie odzwierciedlał zobowiązanie z linii „Rezerwa na serwis gwarancyjny” w wysokości 40 000 rubli. (60 000 - 20 000). Podstawa opodatkowania rezerwy wyniesie zero.

Wartość bilansowa zobowiązania jest wyższa niż jego podstawa podatkowa, dlatego istnieje możliwość odliczenia różnicy przejściowej w wysokości 40 000 RUB. (40 000 - 0). W związku z tym aktywa z tytułu podatku odroczonego w wysokości 8000 rubli są ujmowane w rachunkowości. (40 000 x 20%).

Dr. Aktywa z tytułu podatku odroczonego 8 000

Kt Podatek odroczony 8,000

Przykład 2

Początkowy koszt sprzętu Alfa na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosi 70 000 rubli, kwota skumulowanej amortyzacji wynosi 20 000 rubli. Kwota skumulowanej amortyzacji dla celów podatkowych wynosi 30 000 rubli.

Stawka podatku dochodowego wynosi 20%.

W tym przypadku w bilansie koszt sprzętu na koniec 2009 roku wyniesie 50 000 rubli, a podstawa opodatkowania składnika aktywów wyniesie 40 000 rubli. Ponieważ wartość PV składnika aktywów jest większa niż jego podstawa opodatkowania, powstaje przejściowa różnica podlegająca opodatkowaniu w wysokości 10 000 RUB. (50 000 - 40 000) oraz rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 2000 rubli jest ujęta w rachunkowości. (10 000 x 20%). Odbicie operacji w rachunkowości (rub.):

Dr Podatek odroczony 2000

Kt Zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego 2000

Odzyskując wartość bilansową aktywa w kolejnych okresach Alpha zapłaci podatek dochodowy w wysokości 2000 rubli.

2.2 Podatek odroczony

Przykład 3

Firma Alfa w 2008 roku przeprowadziła aktualizację wyceny środków trwałych. Kwota przeszacowania wyniosła 50 000 rubli. Stawka podatku dochodowego wynosi 20%. W rachunkowości podatkowej przeszacowanie nie jest ujmowane, dlatego powstaje podlegająca opodatkowaniu różnica przejściowa w wysokości 50 000 rubli. oraz rezerwa z tytułu podatku odroczonego w wysokości 10 000 RUB. (50 000 x 20%).

Odbicie operacji w rachunkowości (rub.):

Przeszacowanie

Dr Środki trwałe 50 000

Kt Rezerwa na przeszacowanie środków trwałych 50 000

Ujęcie podatku odroczonego w kapitale własnym

Dr Rezerwa na przeszacowanie środków trwałych 10 000

Kt Zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego 10.000

2.3 Podatek dochodowy

Przykład 4

Obecny podatek dochodowy firmy Alpha za 2008 r. wynosi 1000 rubli. Saldo zobowiązania z tytułu podatku odroczonego za ostatni rok równa 2000 rubli.

Na koniec okresu sprawozdawczego wartość księgowa aktywów spółki przekroczyła podstawę opodatkowania o 20 000 rubli. Stawka podatku dochodowego wynosi 20%.

Zgodnie z warunkami przykładu różnica przejściowa podlegająca opodatkowaniu wyniesie 20 000 rubli, IT - 4000 rubli. (20 000 x 20%), wzrost podatku odroczonego - 2000 rubli. (4000 - 2000).

Podatek dochodowy w GTC za 2008 rok wyniesie 3000 rubli. (1000 + 2000) (Tabela 2) .

Tabela 2 Fragment sprawozdania finansowego za 2008 r. przedstawiający składniki podatku dochodowego

Nie jest tajemnicą, że wiele norm Przepisy rosyjskie do rachunkowości zapożyczonej z międzynarodowych standardów. PBU 18/02 „Rachunkowość rozliczeń podatku dochodowego” nie jest wyjątkiem: jego pierwowzorem jest MSSF 12 „Podatek dochodowy”. Jednak po bliższym przyjrzeniu się okazuje się, że dokumenty te mają poważne fundamentalne różnice.

Różnica między PBU 18/02 a MSR 12 wynika z różnych celów sprawozdawczych. Cel MSR 12 jest spójny z ogólnymi celami standardów międzynarodowych: dostarczanie wiarygodnych informacji zainteresowanym użytkownikom. Ponieważ podatek dochodowy wpływa na wypływ środków i wartość wyniku finansowego, musi być dokładnie wyliczony i odzwierciedlony w sprawozdaniu finansowym. Dla użytkowników informacji finansowych ważne są nie tylko obecne, ale także przyszłe konsekwencje podatkowe transakcji, które spółka przeprowadziła w okresie sprawozdawczym, a także wpływ rozliczenia zobowiązań i odzyskania aktywów w przyszłych okresach będzie miał na podatek dochodowy.

Zadaniem PBU 18/02 jest ustalenie relacji między zyskami uzyskanymi według rachunkowości i rachunkowości podatkowej. Te fundamentalne różnice w celach prowadzą do różnic w metodach i wynikach.

3.1 Podejście do podkreślania różnic

PBU 18/02 wyróżnia dwa rodzaje różnic między dochodem księgowym a dochodem do opodatkowania: stałe i tymczasowe.

Różnice trwałe w Regulaminie oznaczają przychody i wydatki, które znajdują odzwierciedlenie w księgach rachunkowych i nie są uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno w okresie sprawozdawczym, jak i w kolejnych okresach. Pomnożenie stałej różnicy przez stawkę podatku dochodowego daje stałe zobowiązanie podatkowe (CTL). W rzeczywistości jest to wzrost płatności podatku dochodowego w okresie sprawozdawczym w porównaniu z kwotą podatku obliczoną według danych księgowych. Ten ostatni w PBU 18/02 jest oznaczony jako dochód warunkowy (wydatek) dla podatku dochodowego. Nawiasem mówiąc, MSSF 12 nie wprowadza takiego pojęcia, chociaż księgowy zysk i podatek od niego oczywiście pojawiają się w międzynarodowej sprawozdawczości.

MSSF 12 definiuje jedynie różnice przejściowe. Stałe w nim zawarte nie są oddzielnie przydzielane, ponieważ zachodni standard nie nakazuje bezbłędnie Policz je. Oznacza to, że jeśli różnica jest stała, to jej podstawa opodatkowania jest równa księgowej i nie powstają podatki odroczone. Na przykład przy naliczaniu kar, które nie podlegają odliczeniu w rachunkowości podatkowej, podstawa opodatkowania naliczonych zobowiązań będzie równa ich wartości księgowej.

Co ciekawe, PBU nie bierze pod uwagę koncepcji trwałego aktywa podatkowego (PTA), choć trzeba to obliczyć. Powodem jest najwyraźniej fakt, że te przypadki są dość rzadkie. PIT powstaje, gdy część dochodu rozpoznanego w rachunkowości nie jest uwzględniana dla celów podatkowych. Na przykład art. 251 ust. I akapit II kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej stanowi, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatku dochodowego w niektórych przypadkach nie uwzględnia się mienia otrzymanego bezpłatnie.

Faktem jest, że głównym celem PBU 18/02 jest powiązanie podatku dochodowego za okres sprawozdawczy, który należy przekazać do budżetu, z tym, co zostało utworzone zgodnie z danymi księgowymi. Wzór obliczeniowy na to podany jest w Rozporządzeniu.

W przeciwieństwie do PBU, MSSF 12 nie stawia sobie za główny cel obliczania podatku dochodowego według danych księgowych, chociaż pozwala sobie z tym zadaniem poradzić. W każdym razie nie wyeliminuje to konieczności prowadzenia ewidencji podatkowej. Najważniejszą rzeczą w międzynarodowym standardzie jest kalkulacja podatku odroczonego w celu odzwierciedlenia w sprawozdawczości tylko bieżących, ale także przyszłych zobowiązań i aktywów podatkowych. A ponieważ trwałe różnice wpływają tylko na wynik finansowy bieżącego okresu, są po prostu wyłączone z kalkulacji.

3.2 Różnice w traktowaniu różnic przejściowych

W ogólnym przypadku różnice przejściowe są to różnice pomiędzy wynikami rachunkowości i rachunkowości podatkowej, które powstają, gdy momenty rozpoznania kosztów lub przychodów nie pokrywają się w nich. Różnice przejściowe podlegające odliczeniu powstają, gdy koszty są ujmowane wcześniej w rachunkowości, a przychody ujmowane są później niż w rachunkowości podatkowej. Odwraca się przyczyny powstania różnic przejściowych podlegających opodatkowaniu.

PBU I8/02 zwraca uwagę na różnice czasowe podlegające odliczeniu i opodatkowaniu (z naciskiem na ostatnią sylabę). Najnowsza wersja MSR 12 kładzie akcent w słowie „tymczasowy” na pierwszą sylabę. Nawet angielskie odpowiedniki tych przymiotników są różne: odpowiednio czas i tymczasowy. Ten punkt jest fundamentalny i wynika z różnic w metodach obliczeniowych. PBU 18/02 posługuje się metodą z punktu widzenia rachunku zysków i strat, czyli operacyjną, w MSSF 12 – metodą bilansową, czyli pasywną. To jest główna różnica między standardami rosyjskimi i międzynarodowymi. A to ze względu na ich różne cele, które z kolei z góry determinują odbiorców użytkowników sprawozdań finansowych.

Jednak taka zasadnicza różnica wygląda dość dziwnie, ponieważ PBU 18/02 jest w rzeczywistości tłumaczeniem z języka angielskiego MSSF 12. Powód rozbieżności jest prosty. Deweloperzy Dokument rosyjski z niewiadomych przyczyn przyjęli za podstawę starą edycję normy międzynarodowej, która obowiązywała do 1 stycznia 1998 roku. To w nim zastosowano podejście z punktu widzenia rachunku zysków i strat. Nowa edycja MSSF 12 wykorzystuje metodę bilansową.

Porównując standardy międzynarodowe i rosyjskie, warto zwrócić uwagę na inny ważny punkt - pomylenie z terminologią w PBU 18/02. Zgodnie z MSSF 12 bilans wykazuje aktywa i zobowiązania z tytułu podatku odroczonego (podatek odroczony) jako takie w wartościach bezwzględnych na dzień sprawozdawczy, aw rachunku zysków i strat - ich zmianę w okresie, co jest logiczne. Dokładnie tak było napisane w starej wersji MSSF 12. Jeśli dosłownie czytasz brzmienie RAS 18/02, podatki odroczone w formularzu nr 2 są odzwierciedlone w wartościach bezwzględnych, choć w rzeczywistości oznaczają to samo ich zmiany.

3.3 Cechy metody operacyjnej PBU 18/02. Cechy podejścia bilansowego w MSSF 12

Rosyjski PBU 18/02 podchodzi do podatku odroczonego w zakresie dochodów i wydatków. Nasz standard zakłada, że ​​przedsiębiorstwo musi stale monitorować wszelkie różnice, które pojawiają się między rachunkowością a Rejestry podatkowe. A to jest konieczne przede wszystkim do obliczenia bieżącego podatku dochodowego i powiązania szacunku księgowego tego wskaźnika z jego podstawą opodatkowania, a nie do obliczania podatków odroczonych. W końcu to agencje rządowe są nadal głównym użytkownikiem sprawozdań finansowych w naszym kraju. Czyli instytucje, które ze swej natury nie podejmują decyzji zarządczych, ale kontrolują swoich inicjatorów.

PBU 18/02 również nie przynosi większych korzyści księgowym. W końcu nie pozwala na wyliczenie podstawy podatku dochodowego z ewidencji księgowej, tym samym oszczędzając firmie konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji podatku dochodowego: dane do księgowań wg PBU 18/02 i tak trzeba będzie pobrać z rejestrów podatkowych .

W przeciwieństwie do PBU 18/02 aktywa i zobowiązania odroczone zgodnie z MSSF 12 powstają przy porównywaniu bilansów – księgowych i tzw. podatkowych na jeden dzień sprawozdawczy. Pierwsza obejmuje aktywa, pasywa, kapitał w szacunkach zgodnie z MSSF. W drugim - wszystko to samo, oceniane zgodnie z przepisami podatkowymi. Istotą podejścia bilansowego jest więc obliczenie różnicy pomiędzy wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością dla celów podatkowych. Należy zauważyć, że to podejście leży u podstaw nie tylko MSSF, ale także US GAAP.

Zgodnie z MSSF głównym celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie użytkownikom informacji umożliwiających podejmowanie decyzji gospodarczych. Przede wszystkim mówimy o właścicielach i inwestorach firmy. Interesuje ich, czy będzie w stanie wypłacać dywidendy, odsetki, spłacać pożyczki itp. A to zależy od dochodów i wydatków firmy w przyszłości, w tym zbliżających się płatności podatkowych. Dlatego, jeśli przyszłą wysokość podatku dochodowego można wiarygodnie przewidzieć, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym spółki. A najłatwiej to osiągnąć metodą równowagi.

Algorytm raportowania podatku odroczonego w metodzie bilansowej składa się z pięciu kroków. Pierwszym z nich jest określenie wartości księgowej wszystkich aktywów i zobowiązań zgodnie z zasadami MSSF. Drugi to obliczenie ich wartości podatkowej według przepisy podatkowe działający na terenie siedziby firmy, na rzecz Rosji - zgodnie z Kodeksem Podatkowym Federacji Rosyjskiej. Trzecim krokiem jest określenie różnicy przejściowej poprzez odjęcie od wartości podatkowej składnika aktywów lub zobowiązania jego wartości bilansowej. Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa (w przypadku zobowiązania jest niższa), powstaje opodatkowana różnica przejściowa.

W przeciwnym razie powstanie potrącana różnica przejściowa.

Czwartym krokiem jest obliczenie aktywa lub rezerwy na podatek odroczony. IT i IT uzyskuje się przez pomnożenie różnic przejściowych przez stawkę podatkową (w Rosji - 20%). Cóż, na ostatnim, piątym etapie, trzeba obliczyć kwoty, które mają znaleźć odzwierciedlenie w bilansie i rachunku zysków i strat. Korzystając z metody bilansowej, ustaliliśmy już pierwszą. To jest właśnie TO i ONA. Kwota, którą należy uwzględnić w rachunku zysków i strat to suma różnicy między kwotą otrzymaną w kroku 4 a saldem otwarcia na początek okresu sprawozdawczego. Oznacza to, że zmiana wartości IT i IT za okres sprawozdawczy trafia do rachunku zysków i strat.

Kolejną zaletą metody bilansowej w porównaniu z metodą operacyjną jest to, że pozwala ona na odzwierciedlenie odroczonego efektu tych rzadkie gatunki transakcje, które nie są odzwierciedlone we wskaźniku zysku, a jedynie zmieniają kapitał.

Skutki zastosowania tej czy innej metody będą się różnić w przypadku zmiany stawki podatku dochodowego. Międzynarodowy Standard dotyczący podatków odroczonych nakazuje stosowanie stawek, które będą obowiązywać w przyszłości. Jeśli więc wiadomo, że w przyszłym roku stawka obniży się z 24 do 20 proc., konieczne jest skorzystanie z 20 proc. Oznacza to saldo otwarcia podatków odroczonych na dzień, od którego ma zastosowanie nowa stawka, należy ponownie obliczyć.

Zwróćmy też uwagę na taki moment: jeśli w rosyjskiej rachunkowości zawsze rozpoznawane są wschodzące aktywa podatkowe, to w rachunkowości międzynarodowej znaczenie ma zawodowy osąd księgowego. Chodzi o to, że w ogólne zasady MSSF opiera się na koncepcji ostrożności, czyli konserwatyzmu, zgodnie z którą aktywa i dochody w sprawozdaniach finansowych nie powinny być zawyżane, a zobowiązania i koszty nie powinny być zaniżane.

3.4 Rozliczanie różnic przejściowych

Do ewidencjonowania różnic przejściowych przewidziane są oddzielne konta. Odliczana różnica przejściowa jest odzwierciedlona na koncie 09 „Aktywa z tytułu podatku odroczonego”:

Aktywa z tytułu podatku odroczonego są odzwierciedlone.

W miarę zmniejszania się lub pełna spłata ujemne różnice przejściowe, aktywa z tytułu podatku odroczonego również podlegają redukcji lub rozliczeniu. W takim przypadku księgowanie dokonywane jest w księgowości:

Kwota aktywa z tytułu podatku odroczonego ulega zmniejszeniu lub pełnej spłacie.

Jeżeli obiekt, dla którego organizacja uwzględniła składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, został wycofany (na przykład przy sprzedaży środka trwałego), dokonuje się następującego wpisu:

DEBET99 KREDYT 09

Odpisano aktywa z tytułu podatku odroczonego.

Konieczne jest prowadzenie ewidencji rezerwy na podatek odroczony na koncie 77 „Zobowiązania z tytułu podatku odroczonego”:

Subkonto DEBIT 68 „Obliczenia podatku dochodowego”

Odzwierciedlenie zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Ponieważ różnice przejściowe podlegające opodatkowaniu zmniejszają się lub są całkowicie wyeliminowane, rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego również muszą zostać zmniejszone lub wyeliminowane. W takim przypadku księgowania dokonuje się w księgowości:

Subkonto KREDYT 68 „Obliczenia podatku dochodowego”

Kwota rezerwy z tytułu podatku odroczonego ulega zmniejszeniu lub pełnej spłacie.

Jeżeli przedmiot, dla którego ujęto zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przeszedł na emeryturę, dokonuje się wpisu:

DEBET 77 KREDYT 99

Kwota rezerwy z tytułu podatku odroczonego została odpisana.

MSSF 12 nie przewiduje rozliczania warunkowego podatku dochodowego oraz stałych zobowiązań podatkowych. Podatek bieżący i kwoty podatków odroczonych, które powstały w okresie sprawozdawczym, są odzwierciedlone w odpowiednich rachunkach - „Bieżący podatek dochodowy” (podobnie jak rachunki 68) i „Podatki odroczone” (podobnie jak rachunki 09 i 77) w korespondencji z konto „Wydatki z tytułu podatku dochodowego” (analog subkonta „Wydatki z tytułu podatku dochodowego” konta 99).

Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zgodnie z RAS oblicza się poprzez porównanie przychodów i kosztów okresu sprawozdawczego wykazanych w rachunku zysków i strat z przychodami i kosztami uwzględnionymi w zeznaniu podatkowym za okres sprawozdawczy. Technika ta pozwala zobaczyć w raportowaniu sposób obliczania bieżącego podatku dochodowego, ale nie uwzględnia przyszłych konsekwencji podatkowych.

Należy zauważyć, że Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej nie są standardami rachunkowości, jak na przykład rosyjskie standardy rachunkowości. Nie mają planu kont zapisy księgowe, dokumenty podstawowe lub rejestry księgowe. MSSF to standardy raportowania jako ostatni etap praca księgowa. Nie nakładają bezpośrednio żadnych specjalnych wymagań na księgowość.

Główną cechą międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej jest to, że pracując ze sprawozdawczością, zalecają one wychodzenie nie od norm prawnych, ale od realiów ekonomicznych. Tak więc jedną z głównych zasad MSSF jest pierwszeństwo treści ekonomicznej nad formą.

MSSF 12 Podatek dochodowy przewiduje ogólną procedurę rozliczania obliczeń podatku dochodowego w sprawozdaniach finansowych.

Podstawowym zagadnieniem rachunkowości podatku dochodowego jest odzwierciedlenie nie tylko bieżących, ale również przyszłych zobowiązań podatkowych, które powstaną w wyniku odzyskania wartości aktywów lub spłaty zobowiązań ujętych w bilansie na dzień sprawozdawczy. Aby rozwiązać ten problem, stosowany jest mechanizm podatków odroczonych.

Na podstawie zebranych materiałów można wysnuć następujący wniosek: chociaż PBU 18/02 jest prototypem art. 12 MSSF, te 2 standardy mają fundamentalną różnicę. Wynika to z faktu, że normy te są opracowywane do różnych celów. W szczególności RAS 18/02 został opracowany na potrzeby kontroli przedsiębiorstw krajowych przez agencje rządowe, a MSSF do oceny przez inwestorów atrakcyjność inwestycyjna firma, jej perspektywy. W końcu to agencje rządowe są nadal głównym użytkownikiem sprawozdań finansowych w naszym kraju. Czyli instytucje, które ze swej natury nie podejmują decyzji zarządczych, ale kontrolują swoich inicjatorów.

Zgodnie z MSSF głównym celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie użytkownikom informacji umożliwiających podejmowanie decyzji gospodarczych. Przede wszystkim mówimy o właścicielach i inwestorach firmy. Interesuje ich, czy będzie w stanie wypłacać dywidendy, odsetki, spłacać pożyczki itp. A to zależy od dochodów i wydatków firmy w przyszłości, w tym zbliżających się płatności podatkowych. Dlatego, jeśli przyszłą wysokość podatku dochodowego można wiarygodnie przewidzieć, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym spółki.

Z reguły w większości przypadków zastosowanie zarówno PBU 18/02, jak i MSSF 12 prowadzi do tych samych rezultatów. A oba standardy wymagają szczegółowej rachunkowości podatkowej. Jednocześnie sposób rozliczania podatków odroczonych zgodnie z MSSF 12 należy uznać za wygodniejszy i dokładniejszy.

Wygodne - ponieważ nie musisz odzwierciedlać stałych aktywów i zobowiązań podatkowych. W końcu dla użytkowników raportowania liczą się tylko te odroczone. W konsekwencji rachunkowość zgodnie z PBU 18/02 wymaga kompilacji zasadniczo bezsensownych wpisów i niepotrzebnych obliczeń. Ponadto dla prawidłowego działania Rosyjski standard podatki odroczone i różnice przejściowe muszą być naliczane przez cały rok. A międzynarodowy jest stosowany jednorazowo - w dniu sprawozdawczym.

Dokładne - bo jeśli PBU 18/02 nie zostanie zastosowane od samego początku działalności przedsiębiorstwa, to nie pozwoli to na ukształtowanie IT i IT według przeszłych operacji, które doprowadziły do ​​różnic w bieżącej księgowo-podatkowej wartości aktywów i zobowiązania. A MSSF 12 całkiem skutecznie poradzi sobie z tym zadaniem. Ponadto metoda stosowana w rosyjskim PBU pozwala zobaczyć tylko zmiany za rok, ale nie daje możliwości poznania w całości stanu podatku odroczonego.

1. kod podatkowy Federacja Rosyjska (Część pierwsza i druga) [zasób elektroniczny - ATP ConsultantPlus: Szkoła podyplomowa- Numer 14. Jesień 2010].

2. Ustawa federalna „On księgowość„z dnia 21.11.1996 nr 129 (zm. z dnia 23.11.1996) [zasób elektroniczny – ATP Consultant Plus: Higher School – wydanie 14. Jesień 2010].

3. Rozporządzenie Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 19 listopada 2002 r. Nr 114n (zmienione 11 lutego 2008 r.) „W sprawie zatwierdzenia rozporządzenia o rachunkowości „Rachunkowość naliczania podatku dochodowego od osób prawnych” PBU18/02 [zasób elektroniczny - SPS ConsultantPlus: Szkoła Wyższa - wydanie 14, jesień 2010].

4. Moshchenko N.P. „Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i sprawozdawczość finansowa: instruktaż”, Moskwa - Finanse i statystyki, 2009, 272p.

5. Panteleev A.S., Zvezdin A.L. „Inne przychody i koszty: rachunkowość i rachunkowość podatkowa, odzwierciedlenie operacji zgodnie z MSSF”: M.: Omega-L, 2010, 144 s.

6. Sołowiewa O.V. „MSSF, podstawy koncepcyjne sporządzanie i prezentacja sprawozdań finansowych”, wydawca: Eksmo, 2010, s. 228.

7. Sosnauskene O.I. „Jak przetłumaczyć rosyjski reportaż na Międzynarodowy standard": M.: GrossMedia: ROSBUH, 2008. - 272 s.;

8. Stukov S.A., Stukov L.S. „Międzynarodowa standaryzacja i harmonizacja rachunkowości i sprawozdawczości”. M.: Rachunkowość, 2008r. - 144p.;

9. Chaya V.T., Chaya GT. „MSSF”: KnoRus, 2010, 304 s.

10. Bochkova L.. Minimum, które główny księgowy musi wiedzieć, jeśli firma potrzebuje MSSF // Glavbukh - 2010. - nr 7., s.76.

11. Koryabin R. PBU 18/02 wyjaśnione / / Glavbukh - 2008. - nr 7. s.15.

12. Czasopismo internetowe „IFRS” (projekt specjalny czasopism „Glavbukh” i „ podwójne wejście"), listopad 2009

13.www.ippnou.ru, Generalova Natalia Viktorovna, MSR 12 Podatek dochodowy.

14.www.ippnou.ru, Sergey Vladimirovich Moderov, Podatek od zysków w MSSF i PBU.