Wysyłanie dobrej pracy do bazy wiedzy jest proste. Skorzystaj z poniższego formularza

Studenci, doktoranci, młodzi naukowcy, którzy wykorzystują bazę wiedzy w swoich studiach i pracy będą Ci bardzo wdzięczni.

Opublikowano na http://www.allbest.ru

MINISTERSTWO EDUKACJI I NAUKI FEDERACJI ROSYJSKIEJ

FSBEI HPE „PAŃSTWOWY POLITECHNIKA W POWOŁGA”

dział księgowość i audyt

Test

według dyscypliny:

"Międzynarodowe standardy sprawozdania finansowe»

« Analiza porównawcza MSSF 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” i PBU 15/2008

"Rozliczanie pożyczek i kredytów oraz kosztów ich obsługi" "

Wykonywane:

student gr. ZBUA-51 (6 lat)

Chemodanova O. O.

Sprawdził: dr hab. n,

Profesor nadzwyczajny Katedry Rachunkowości

księgowość i audyt Yakovleva L. Ya

Joszkar-Oła

Wstęp

Podobieństwa i różnice pomiędzy MSSF nr 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” a PBU 15/2008 „Rachunkowość pożyczek i kredytów, koszty ich obsługi”

Wniosek

Wstęp

Coraz częściej organizacje muszą wykorzystywać w swojej pracy pożyczone środki. Jednocześnie nikomu nie jest tajemnicą, że zapłata za taką finansową „pomoc” jest dość pokaźnym zainteresowaniem.
Rozliczanie odsetek od kredytów i pożyczek zawsze rodzi wiele pytań dla księgowych. Ponieważ w Federacji Rosyjskiej od 1 stycznia 2009 r. procedurę rozliczania wydatków związanych z wypełnieniem zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek i kredytów reguluje nowa PBU 15/2008, zatwierdzona rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dn. 06.10.2008 N 107n. Rozporządzenie 15/2008 jest wystarczająco zbliżone do MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego pod względem treści. Służy to jako dowód stopniowego przechodzenia rosyjskiej praktyki księgowej na międzynarodowe standardy.
Podstawowa rachunkowość kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z MSR 23 polega na tym, że koszty finansowania zewnętrznego bezpośrednio związane z nabyciem, budową lub wytworzeniem dostosowywanego składnika aktywów są uwzględnione w cenie nabycia tego składnika aktywów. Takie koszty finansowania zewnętrznego są kapitalizowane pod warunkiem, że istnieje prawdopodobieństwo, że przyszłe korzyści ekonomiczne z dostosowywanego składnika aktywów napłyną do jednostki, a koszty można wiarygodnie wycenić. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się jako koszt w okresie, w którym jednostka je ponosi.
Celem testu jest przeprowadzenie analizy porównawczej metodologii rozliczania kosztów finansowania zewnętrznego w rachunkowości rosyjskiej i międzynarodowej na podstawie badania MSSF 23 i PBU 15/2008.
Przedmiotem pracy są standardy MSSF 23 i PBU 15/2008.

Jednostka - rozliczanie kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z MSSF 23 i PBU 15/2008.

Analiza porównawcza MSSF 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” i PBU 15/2008 „Rachunkowość pożyczek i kredytów, koszty ich obsługi”

Zasady rozliczania kosztów finansowania zewnętrznego określone są w MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” (nowa wersja MSSF obowiązuje od 1 stycznia 2009 r.) oraz PBU 15/2008 „Rozliczanie kosztów finansowania zewnętrznego”, zatwierdzonych Rozporządzeniem Ministra Finanse Rosji z dnia 08.11.2010 N 1144н (dalej - PBU 15/2008). PBU 15/2008 w większości przypadków przestrzega zasad i zaleceń zawartych w MSR 23, choć w niektórych sytuacjach występują między nimi różnice.

Zgodnie z MSR 23 kosztami finansowania zewnętrznego są odsetki i inne koszty poniesione przez jednostkę w związku z uzyskaniem pożyczone pieniądze... Na podstawie PBU 15/2008 wydatki te dotyczą realizacji zobowiązań z tytułu otrzymanych kredytów (w tym pozyskiwania pożyczonych środków poprzez emisję weksli, emisji i sprzedaży obligacji) oraz kredytów (w tym komercyjnych i komercyjnych).

Struktura kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z MSR 23 jest szersza niż w PBU 15/2008. MSR 23 klasyfikuje koszty finansowania zewnętrznego jako odsetki od kredytów w rachunku bieżącym oraz kredytów krótkoterminowych i długoterminowych; amortyzacja rabatów lub premii związanych z pożyczkami; amortyzacja dodatkowych kosztów poniesionych w związku z organizacją uzyskania kredytu; odsetki z leasingu finansowego; różnice kursowe wynikające z pożyczek w obca waluta.

Zgodnie z klauzulą ​​3 PBU 15/2008 określa ona, że ​​kosztami kredytu są odsetki należne kredytodawcy (wierzycielowi), a także dodatkowe koszty kredytu. W takim przypadku dodatkowymi kosztami są kwoty zapłacone za usługi informacyjne i doradcze; kwoty wypłacone za badanie umowy kredytu (umowy kredytu); inne wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem pożyczek (kredytów). Wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem kredytów i pożyczek zalicza się do pozostałych kosztów okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Jednak PBU 15/2008 pozwala również na równomierne uwzględnienie dodatkowych kosztów kredytów i pożyczek w trakcie trwania umowy kredytu lub umowy kredytu.

Podstawową zasadą rozliczania kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z paragrafem 9 MSR 23 jest to, że koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przypisać nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, uwzględnia się w cenie nabycia tego składnika aktywów. Takie koszty finansowania zewnętrznego są kapitalizowane pod warunkiem, że istnieje prawdopodobieństwo, że przyszłe korzyści ekonomiczne z dostosowywanego składnika aktywów napłyną do jednostki, a koszty można wiarygodnie wycenić. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się jako koszt w okresie, w którym jednostka je ponosi.

Podstawowa zasada rozliczania kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z paragrafem 6 PBU 15/2008 jest nieco inna: koszty finansowania zewnętrznego są odzwierciedlone w księgach rachunkowych w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Są one ujmowane jako inne wydatki organizacji. A także małych firm, z wyjątkiem emitentów notowanych na giełdzie wartościowe papiery, ma prawo zaliczyć wszystkie koszty finansowania zewnętrznego do pozostałych kosztów. Istnieje jednak wyjątek od tej reguły: odsetki należne pożyczkodawcy (wierzycielowi) bezpośrednio związane z nabyciem, budową i (lub) produkcją aktywa inwestycyjne, są wliczone w koszt tego ostatniego, chyba że postanowiono inaczej w klauzuli 7 PBU 15/5008. PBU 15/2008 stanowi, że odsetki od kredytów i pożyczek są ujmowane w pozostałych kosztach lub przypisywane równomiernie do kosztu aktywa inwestycyjnego, niezależnie od warunków udostępnienia pożyczonych środków. Jednocześnie odsetki mogą być odzwierciedlone w rachunkowości w oparciu o warunki udzielenia pożyczki lub kredytu tylko wtedy, gdy takie odzwierciedlenie odsetek nie różni się znacząco od jednolitego włączenia.

Paragraf 5 Międzynarodowego Standardu MSR 23 definiuje dostosowywany składnik aktywów w następujący sposób: składnik aktywów, którego przygotowanie do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży z konieczności zajmuje znaczną ilość czasu. W PBU 15/2008 zamiast terminu „kwalifikowalny składnik aktywów” użyto terminu „aktywa inwestycyjne”. W tym przypadku określane są dwa warunki rozpoznania składnika aktywów inwestycyjnych: nie tylko znaczący czas, ale także znaczące koszty. Zgodnie z paragrafem 7 PBU 15/2008 przez składnik aktywów inwestycyjnych rozumie się przedmiot nieruchomości, którego przygotowanie do zamierzonego użytkowania wymaga długiego czasu i znacznych kosztów nabycia, budowy i (lub) wytworzenia.

Zgodnie z paragrafem 7 MSR 23, w zależności od okoliczności, kwalifikującymi się aktywami mogą być: zapasy, których doprowadzenie do stanu rynkowego wymaga znacznej ilości czasu, przedsiębiorstwa produkcyjne, spółki elektroenergetyczne, wartości niematerialne, nieruchomości inwestycyjne... Niekwalifikujące się aktywa (par. 7 MSR 23): aktywa finansowe i zapasy wytworzone lub utworzone w inny sposób w krótkim czasie, aktywa, które w momencie nabycia są gotowe do zamierzonego użycia lub sprzedaży. PBU 15/2008 klauzula 7 dotyczy tylko środki trwałe... Aktywa inwestycyjne obejmują produkcję w toku i produkcję w toku, które następnie zostaną przyjęte do rozliczenia przez kredytobiorcę i (lub) klienta (inwestora, kupującego) jako środki trwałe (w tym grunt), aktywa niematerialne lub inni na zewnątrz aktywa obrotowe.

Zgodnie z paragrafem 17 MSR 23 jednostka jest zobowiązana do rozpoczęcia kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego jako części kosztu dostosowywanego składnika aktywów od daty rozpoczęcia. W tym przypadku datą początkową jest data, w której organizacja po raz pierwszy spełniła wszystkie następujące warunki:

poniesione wydatki na ten składnik aktywów;

poniesione koszty finansowania zewnętrznego;

rozpoczęły się i trwają prace nad przygotowaniem składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży.

Czynności wymagane do przygotowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży obejmują coś więcej niż fizyczne wytworzenie samego składnika aktywów. Działania te mogą obejmować prace techniczne i administracyjne przed rozpoczęciem fizycznego tworzenia składnika aktywów. Na przykład czynności związane z uzyskaniem pozwoleń wymaganych do rozpoczęcia budowy.

Zgodnie z paragrafem 9 PBU 15/2008 określa podobne warunki, na jakich koszty kredytów i pożyczek są wliczane do wartości aktywa inwestycyjnego:

wydatki na nabycie, budowę i (lub) wytworzenie składnika aktywów inwestycyjnych podlegają ujęciu w księgach rachunkowych;

koszty finansowania zewnętrznego związane z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych podlegają ujęciu w księgach rachunkowych;

rozpoczęto prace związane z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych.

Zgodnie z paragrafem 20 MSR 23 jednostka musi zawiesić kapitalizację kosztów finansowania zewnętrznego na dłuższe okresy, gdy aktywne działania modyfikujące są przerwane. Wyjątkiem są okresy, w których jednostka podejmuje istotne prace techniczne i administracyjne lub gdy czasowe opóźnienie jest niezbędnym elementem procesu przygotowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Na przykład kapitalizacja utrzymuje się przez dłuższy czas, gdy wysokie stany wód opóźniają budowę mostu, jeśli taki stan wód jest typowy dla danego regionu geograficznego.

W PBU 15/2008 paragraf 11 określa, na jaki okres zawiesza się zaliczanie odsetek od pożyczek do wartości aktywów inwestycyjnych. W przypadku zawieszenia nabycia, budowy i (lub) wytwarzania składnika aktywów inwestycyjnych na okres dłuższy niż 3 miesiące, odsetki od pożyczek przestają być wliczane do wartości składnika aktywów inwestycyjnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wstrzymanie nabycia, budowy i (lub) wytwarzania takiego składnika aktywów. Okres, w którym dodatkowa koordynacja spraw technicznych lub organizacyjnych powstałych przy nabyciu, budowie i (lub) wytworzeniu składnika aktywów inwestycyjnych nie jest uważany za wstrzymanie prac. Ponadto, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu zawieszenia prac nad aktywem, do ostatniego dnia miesiąca, w którym wznowiono pracę nad aktywem inwestycyjnym, odsetki od kredytów i pożyczek zaliczane są do pozostałych kosztów organizacji .

Zgodnie z paragrafem 22 MSR 23 kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego powinna zostać zakończona, gdy zasadniczo wszystkie prace niezbędne do przygotowania dostosowywanego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży zostały zakończone. Element jest ogólnie uważany za gotowy do zamierzonego użycia lub sprzedaży, gdy jego fizyczna konstrukcja jest zakończona, chociaż codzienna praca administracyjna może nadal być w toku. Jeśli pozostaną tylko takie drobne usprawnienia, jak wykończenie obiektu zgodnie z wymaganiami kupującego lub użytkownika, oznacza to, że prace są prawie ukończone.

Podobne wymagania dotyczące zakończenia kapitalizacji odsetek od pożyczek zawarte są w paragrafie 12 i paragrafie 13 PBU 15/2008. Odsetki należne pożyczkodawcy (wierzycielowi) przestają być wliczane do wartości aktywów inwestycyjnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wcześniejszego zdarzenia z dwóch wymienionych:

zakończenie prac na tym majątku;

rozpoczęcie użytkowania składnika majątku inwestycyjnego do wytwarzania produktów, wykonywanie prac, świadczenie usług (pomimo niekompletnych prac związanych z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika majątku inwestycyjnego).

MSR 23 wyjaśnia zakończenie kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego w paragrafie 24, gdy budowa dostosowywanego składnika aktywów odbywa się na raty. Jeżeli każda część dostosowywanego składnika aktywów może być używana w trakcie budowy innych części, kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego powinna zostać wstrzymana po zakończeniu zasadniczo wszystkich prac wymaganych do przygotowania tej części składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Przykładem takiego kwalifikującego się wieloczęściowego składnika aktywów jest centrum biznesowe z wieloma budynkami, z których każdy nadaje się do oddzielnego użytku. Jednocześnie, jeśli mówimy o firmie przemysłowej, która łączy kilka procesów produkcyjnych, które są realizowane sekwencyjnie w różnych warsztatach firmy zlokalizowanych w tym samym miejscu (na przykład produkcja walcowania stali), wówczas kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego będzie być zawieszone dopiero po całkowitym zakończeniu pracy. PBU 15/2008 nie zawiera takich wymogów dotyczących zakończenia kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego.

Zgodnie z paragrafem 12 MSR 23 kwotę kosztów finansowania zewnętrznego dozwoloną w celu kapitalizacji dostosowywanego składnika aktywów należy określić jako rzeczywiste koszty poniesione z tytułu tego kredytu w danym okresie, pomniejszone o wszelkie dochody z inwestycji z tymczasowego zainwestowania tych pożyczonych środków. W niektórych przypadkach środki otrzymane przez jednostkę mogą być tymczasowo zainwestowane w oczekiwaniu na wydatki na kwalifikujący się składnik aktywów, a jednostka uzyskuje dochód z inwestycji. Dochód taki odlicza się od poniesionych kosztów finansowania zewnętrznego.

Podobna zasada zawarta jest w klauzuli 10 PBU 15/2008. Odsetki od pożyczek związanych z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych pomniejsza się o kwotę przychodów z czasowego wykorzystania środków otrzymanych z pożyczek (kredytów) jako długoterminowych i (lub) krótkoterminowych inwestycje finansowe.

Zgodnie z paragrafem 14 MSR 23, w kwotach, w jakich organizacja otrzymuje pożyczone środki na cele ogólne i wykorzystuje je do nabycia dostosowywanego składnika aktywów, kwota kosztów finansowania zewnętrznego dopuszczona do kapitalizacji powinna zostać ustalona poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do kosztów ten zasób ... W takim przypadku stopa kapitalizacji powinna być średnią ważoną kosztów finansowania zewnętrznego w odniesieniu do kredytów organizacji, które pozostają niespłacone w danym okresie, z wyjątkiem kredytów uzyskanych specjalnie w celu nabycia dostosowywanego składnika aktywów. Jednakże kwota kosztów finansowania zewnętrznego skapitalizowanych przez jednostkę w danym okresie nie może przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym okresie.

Paragraf 14 PBU 15/2008 rozważa inne podejście do kalkulacji skapitalizowanych wydatków. Jeżeli środki z pożyczek (kredytów) otrzymane na cele niezwiązane z tymi pracami są wydatkowane na nabycie, budowę i (lub) wytworzenie składnika aktywów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek są ujmowane w wartości składnika aktywów inwestycyjnych proporcjonalnie do udziału tych środków w łącznej kwocie pożyczek (kredytów) należnych pożyczkodawcy (wierzycielowi) otrzymanych na cele niezwiązane z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem takiego składnika aktywów. W takim przypadku obliczenie procentu odsetek od pożyczek, które należy uwzględnić w wartości składnika aktywów inwestycyjnych, opiera się na następujących założeniach określonych w ust. 4 ust. 14:

stawki dla wszystkich pożyczek (kredytów) są takie same i nie zmieniają się w okresie sprawozdawczym;

prace związane z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych trwają po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

Jednak obliczenia dokonywane przez organizacje mogą opierać się na innych założeniach.

Podobieństwa i różnice MSSF 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” oraz PBU 15/2008 „Rachunkowość pożyczek i kredytów, koszty ich obsługi”

Analogicznie do MSSF MSR 23” Koszty pożyczki"W rosyjskiej rachunkowości jest PBU 15/2008" Rachunkowość wydatków na kredyty i pożyczki ", zatwierdzone zarządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji nr 107n z dnia 6 października 2008 r. (Zaczęło obowiązywać od 1 stycznia 2009 r.). Ostatnie zmiany zostały wprowadzone rozporządzeniem nr 144n z dnia 08.11.2010.

Podobieństwa:

Różnice

Wniosek

W nowoczesnym warunki ekonomiczne przetrwanie organizacja komercyjna praktycznie niemożliwe bez przyciągnięcia pożyczonych środków na różne cele. Głównym źródłem dodatkowego finansowania są kredyty bankowe.

Pozytywnym momentem odnowienia przepisów o rachunkowości w 2008 roku było wprowadzenie Nowa edycja PBU 15/2008 „Rozliczanie wydatków na kredyty i pożyczki” w odniesieniu do sprawozdania księgowe 2009 rok. Stała się znacznie krótsza i zbliżyła nas do międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej.

W tym praca testowa rozpatrzył wszystkie główne stanowiska PBU 15/2008. W porównaniu z MSSF 23 Koszty finansowania zewnętrznego.

Można zatem stwierdzić, że problem rozliczania kredytów jest dziś dostatecznie rozwinięty i wymaga szczegółowych badań.

Lista wykorzystanej literatury

Uchwała Rządu Federacji Rosyjskiej z 06.031998 nr 283 „W sprawie zatwierdzenia Programu reformy rachunkowości zgodnie z MSSF”

Rozporządzenie o rachunkowości „Rachunkowość aktywów i pasywów, których wartość wyrażona jest w walucie obcej” (PBU 3/2006) zatwierdzone rozporządzeniem Ministra Finansów Federacja Rosyjska z dnia 27 listopada 2006 r. nr 154n.

Regulamin rachunkowości „Rozliczanie wydatków na pożyczki i kredyty” (PBU 15/2008), zatwierdzony rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 06.10.2008 nr 107n.

MSSF 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”.

Rachunkowość finansowa: Podręcznik dla uczelni / wyd. prof. Yu.A. Babajewa. - M .: Podręcznik uniwersytecki, 2011. - 525p.

Bilyk Yu.A. Rachunkowość pożyczek i kredytów w 2009 roku // Konsultant księgowego. - 2009r. - nr 4. - s. 37-47

Błochin KM Jak określić okres kapitalizacji // MSSF: praktyka stosowania. - 2011r. - nr 2. - s.57-61

Borisenko V. Rachunkowość kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z MSSF 23 „Koszty kredytów” // Gazeta finansowa. - 2010 r. - nr 49. - s.11

lek. med. Eremina Uwzględniamy kredyty i pożyczki // Konsultant księgowy. - 2008r. - nr 7. - str. 16-24 rozliczenie wydatków kredyt kredytowy

Rżanicyna V.S. Nowość w metodyce pożyczek i kredytów wg PBU 15/2008 // Rachunkowość. - 2009r. - nr 1. - s.5-10

Fomicheva L.P. Rachunkowość kredytów i pożyczek // Nowość w rachunkowości i sprawozdawczości. - 2010 r. - nr 8. - s. 18-27

Opublikowano na Allbest.ru

Podobne dokumenty

Cechy odzwierciedlenia rozliczania rozliczeń z tytułu kredytów i pożyczek na nowoczesne przedsiębiorstwo... Główne zasady rozliczania kosztów obsługi kredytów i pożyczek. Badanie praktycznych aspektów rozliczania niektórych rodzajów kredytów i pożyczek na przykładzie OJSC „Istok”.

praca semestralna, dodana 18.11.2010


Rachunkowość pożyczek i kredytów oraz kosztów ich obsługi. Rozliczanie odsetek od kredytów i pożyczek. Rozliczanie różnic kursowych i kwotowych. Specyfika rozliczania wydatków na kredyty i pożyczki mające na celu nabycie aktywów inwestycyjnych.

praca semestralna, dodano 15.02.2007 r.


Rozliczanie rozliczeń krótkoterminowych i pożyczki długoterminowe i pożyczki. Refleksja w rozliczaniu kosztów podstawowych i dodatkowych. Rozliczanie kredytów i pożyczek mających na celu pozyskanie podstawowych i uzupełnień kapitał obrotowy... Rozliczanie przeterminowanych pożyczek i odsetek.

praca semestralna dodana 03.11.2012


Regulacja regulacyjna rachunkowości kredytów i pożyczek, ich klasyfikacja do kompilacji sprawozdawczości zarządczej... Rozliczanie odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych na nabycie środków trwałych. Rozliczanie zadłużenia i odsetek od pożyczek.

praca semestralna, dodana 26.03.2010


Regulacja regulacyjna rachunkowości kredytów i pożyczek. Rozliczanie operacji z kredytów i pożyczek. Procedura rozliczania kosztów kredytów i pożyczek mających na celu nabycie aktywów inwestycyjnych. Definicja podstawa opodatkowania na podatek dochodowy.

praca semestralna, dodana 27.01.2010


Pojęcie i różnica między pożyczkami a pożyczkami. Komercyjne i kredyt komercyjny... Kwota zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek. Rachunkowość kredytów i pożyczek. Typowe transakcje do rozliczania kredytów i pożyczek firmy. Bez powrotu rachunki do zapłacenia.

test, dodano 12.04.2012


Główne rodzaje kredytów, ich charakterystyka i klasyfikacja w rachunkowości. Rozliczanie operacji wynikających z umów kredytowych, udzielonych pożyczek zabezpieczonych. Prezentacja informacji o pożyczkach, kredytach i związanych z nimi wydatkach w sprawozdaniu finansowym.

prezentacja dodana 28.09.2013


Rozliczanie kredytów i pożyczek oraz kosztów ich obsługi w LLC „Group Montaigne”. Rozliczanie transakcji w kredytach w rachunku bieżącym. Pozyskiwanie pożyczonych środków poprzez emisję obligacji. Księgowość operacje faktoringowe... Audyt kredytów i pożyczek.

praca semestralna dodana 05/02/2011


Pojęcie i klasyfikacja kredytów i pożyczek, system prawnej regulacji stosunków kredytowych. Organizacja rachunkowości kredytów, pożyczek i odsetek od aktywów inwestycyjnych. Analiza porównawcza księgowania kredytów i wydatków z tego tytułu zgodnie z RAS i MSSF.

praca semestralna, dodana 09.09.2014


Pojęcie, rodzaje kredytów i pożyczek oraz ich cechy. Istota umowy pożyczki. Podmioty relacji kredytowych. Główny rozporządzenie... Praktyczne aspekty rozliczania kredytów i pożyczek oraz kosztów ich obsługi na przykładzie OJSC „OmZM-METALL”.

MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego

Powszechna praktyka dla Rosyjskie firmy jednak, podobnie jak w przypadku ich zagranicznych kolegów, jest to przyciąganie pożyczonych środków na finansowanie ich działalności.

Zobowiązania z tytułu pożyczonych środków to zobowiązania finansowe, które są spłacane w gotówce lub w inny sposób. aktywa finansowe... Zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek wiążą się z dodatkowymi kosztami związanymi z odsetkami od pożyczek, których rachunkowość reguluje odrębny standard MSR 23 „Koszty pożyczek”.

Zgodnie z podstawową standardową zasadą ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego, koszty te powinny być ujmowane jako koszt w okresie, w którym są ponoszone, niezależnie od warunków kredytu, czyli niezależnie od formy i terminu płatności pożyczki i pożyczki.

Standard określa, że ​​do kosztów finansowania zewnętrznego zalicza się:

Odsetki od kredytów w rachunku bieżącym, kredytów krótkoterminowych i długoterminowych;

Amortyzacja rabatów lub premii związanych z pożyczonymi środkami;

Amortyzacja dodatkowych kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem kredytów i pożyczek;

Opłaty z tytułu leasingu finansowego uiszczane powyżej kwoty głównej (wartości) przedmiotu leasingu;

Różnice kursowe wynikające z kredytów w walutach obcych, o ile stanowią korektę kosztów finansowania zewnętrznego.

Jeśli środki są pożyczane na cele ogólne

Kwotę należy określić, stosując stopę kapitalizacji do kosztów odpowiedniego składnika aktywów, która jest obliczana jako średnia ważona kosztów pożyczek spółki niespłaconych w danym okresie, z wyłączeniem pożyczek celowych.

∑ koszty skapitalizowane

∑koszty okresu

Wszystkie pożyczki nie są celowe.

Stopa kapitalizacji = (1 000 * 20% + 5 000 * 15% + 10 000 * 10%) / (1 000 + 5 000 + 10 000)

Jeśli celem jest 5000-15%, wówczas:

Stopa kapitalizacji = (1 000 * 20% + 10 000 * 10%) / (1 000 + 10 000)

Odsetki od kredytów i pożyczek powinny być ujmowane w okresie sprawozdawczym, w którym zobowiązania z tytułu kredytu lub pożyczki powstały i istniały, niezależnie od okresu, w którym zgodnie z warunkami kredytu (pożyczki) powinny zostać wypłacone pożyczkodawcy, który pożyczył fundusze. Wysokość odsetek rozpoznanych (naliczonych) w okresie sprawozdawczym ustalana jest poprzez wyliczenie według następującego wzoru:

SP = ----------,

gdzie SP to kwota odsetek naliczonych w tym okresie sprawozdawczym;

H to stopa oprocentowania na warunkach płatności, z których pożyczone środki zostały przekazane;

D - liczba dni wykorzystania pożyczonych środków w tym okresie sprawozdawczym;

СЗ - kwota zobowiązania z tytułu pożyczki (pożyczki) w tym okresie sprawozdawczym, od której naliczane są odsetki;

PP - okres, za który naliczana jest ustalona stopa procentowa. Zazwyczaj oprocentowanie ustalane jest na okres roczny. Ustaw na przykład stawkę 14% rocznie w oparciu o okres roczny. Ale stopy procentowe mogą być ustalane na podstawie kwartału, miesiąca lub innego okresu, krótszego niż roczny. Na przykład stawka wynosi 1% tygodniowo.

Przykład. 12 września organizacja otrzymała pożyczkę z banku na okres jednego miesiąca w wysokości 300 mln rubli. z oprocentowaniem 28% w skali roku. Odsetki wypłacane są na koniec okresu wraz ze spłatą należnej kwoty. W bilansie za okres kończący się 30 września (w sprawozdaniu finansowym na dzień 1 października) odsetki za okres od 13 września do 30 września należy naliczyć i ujmować jako koszt we wrześniu. Nie jest brany pod uwagę dzień otrzymania pożyczki (12 września).

(28 x 18 x 300): (365 x 100) = 4,2 miliona rubli.

Kwota odsetek wynosi 4,2 miliona rubli. powinna być wykazana jako wydatek we wrześniu, a ponieważ nie została zapłacona bankowi, należy ją dodać do zadłużenia głównego w bilansie, uznając zobowiązania z tytułu kredytów na dzień sprawozdawczy w wysokości 304,2 mln rubli.

Amortyzacja dyskonta lub premii od otrzymanych kredytów metodą liniową jest ujmowana jako koszt w okresach sprawozdawczych, których dotyczą. Na przykład 15 września organizacja otrzymała weksel na 300 milionów rubli. Weksel jest wymagalny za 125 dni, nie licząc dnia jego wystawienia (wystawienia). Kwota należnego weksla wynosi 325 mln RUB. Po otrzymaniu pieniędzy w wysokości 300 milionów rubli. zostaną one zaksięgowane na rachunku bankowym organizacji z jednoczesnym odzwierciedleniem zobowiązania wekslowego w wysokości 325 mln RUB. W konsekwencji premia od weksla wynosi 25 mln rubli. należy spłacić w ciągu 125 dni, o godzinie: 25: 125 = 0,2 miliona rubli. w dzień. Kwota za 15 dni września jest odpisywana jako wydatek w sprawozdaniu finansowym za 9 miesięcy: 15 x 0,2 = 3 miliony rubli. Reszta kwoty to 22,5 miliona rubli. powinny być wykazywane w bilansie na dzień 1 października jako koszty przyszłych okresów. W sprawozdawczości za czwarty kwartał, w którym 92 dni, należy go uznać za wydatek: 92 x 0,2 = 18,4 mln rubli, pozostawiając w bilansie od 1 stycznia w rozliczeniach międzyokresowych: 22 - 18,4 = 3,6 mln rubli, który zostanie odpisany jako koszt w następnym kwartale sprawozdawczym po opłaceniu tego weksla.

Amortyzacja dodatkowych kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem kredytów i pożyczek odbywa się metodą liniową przez cały okres wykorzystania pożyczonych środków w taki sam sposób jak opisano powyżej dla ujęcia amortyzacji dyskonta i premii.

Szczególnie istotne jest ustalenie różnic kursowych wynikających z kredytów walutowych o kwoty skapitalizowanych odsetek zgodnie z dopuszczalną alternatywną procedurą rozliczania kosztów finansowania zewnętrznego, która zostanie omówiona poniżej. Różnice kursowe wynikające z kosztów pożyczek otrzymanych w walutach obcych są ujmowane w zakresie, w jakim różnice kursowe korygują odsetki zapłacone od tych pożyczek.

Przykład. Organizacja otrzymała pożyczkę w walucie obcej od nierezydenta w Rosji w wysokości 420 tys. funtów szterlingów, od której naliczono odsetki w wysokości 8,4 tys. funtów, ale nie zostały one zapłacone na dzień sprawozdawczy. Przy sporządzaniu raportu naliczono różnicę kursową od kwoty określonego zobowiązania, zwiększając saldo zobowiązania organizacji o 943,6 tys. rubli. Z tej kwoty różnicę kursową należy przypisać do kosztów finansowania zewnętrznego (odsetki): 943,6: 428,4 x 8,4 = 18,5 tys. rubli.

Dopuszczalne alternatywne traktowanie kosztów finansowania zewnętrznego

Standard zakłada, że ​​każda jednostka, zamiast głównej procedury księgowej dla kosztów finansowania zewnętrznego, może wybrać alternatywną, co należy określić przy ujawnianiu zasad (polityki) rachunkowości. Alternatywne podejście polega na tym, że koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako koszt w okresie sprawozdawczym, do którego się odnoszą, pomniejszone o część, która jest kapitalizowana i uwzględniona w koszcie odpowiednich dostosowywanych aktywów.

Dostosowany składnik aktywów to taki, który jest przygotowany na: przydatne zastosowanie lub sprzedaż zajmuje dużo czasu. Kwalifikujące się aktywa obejmują rzeczowe aktywa trwałe i inne podobne nieruchomości, których nabycie, zbudowanie lub wytworzenie jest czasochłonne i kosztowne. Inne inwestycje i aktywa produkowane w dużych ilościach w stale powtarzalnym cykl produkcji i w stosunkowo krótkim czasie (krótkim) czasie, nie są uznawane za kwalifikujące się aktywa. Nieruchomość, która w momencie zakupu jest gotowa do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, która po zakupie może zostać sprzedana bez znaczących długoterminowych przeróbek, nie jest klasyfikowana jako kwalifikujący się składnik aktywów.

Alternatywne rozliczanie kosztów finansowania zewnętrznego przyjęte przez jednostkę i zadeklarowane jako metoda stosowana w zasady rachunkowości powinna być stosowana konsekwentnie do wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przypisać nabyciu, budowie lub wytworzeniu wszystkich dostosowywanych aktywów jednostki, bez wyjątków, nawet jeśli wartość bilansowa takiego składnika aktywów, po kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego, przekracza ją. prawdziwa wartość... Ale w takich przypadkach dozwolone jest odpisanie określonej nadwyżki w koszty (straty) okresu sprawozdawczego, w którym zostały zidentyfikowane.

Koszty finansowania zewnętrznego skapitalizowane przy oszacowaniu historycznego kosztu nabycia, budowy lub wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów to koszt kredytu, który został wykorzystany wyłącznie do stworzenia (nabycia) dostosowywanego składnika aktywów. Jeżeli pożyczone fundusze są zbierane specjalnie w celu sfinansowania dostosowywanego składnika aktywów, koszty finansowania zewnętrznego skapitalizowane w wartości składnika aktywów są dokładnie i prosto określone. To są rzeczywiste koszty tych pożyczek. W przeciwnym razie należy zastosować specjalne obliczenia udziału kosztów finansowania zewnętrznego, które mają być kapitalizowane. W trudnych przypadkach takie szacunki mogą być wysoce subiektywne i dlatego należy je szczegółowo ujawnić w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

Uzyskanie pożyczonych środków może wyprzedzić faktyczny czas, w którym są one wykorzystywane do finansowania dostosowywanych aktywów. Oczywiście mogą również powstać koszty finansowania zewnętrznego, które należy rozpoznać jeszcze przed rozpoczęciem finansowania obiektów, na które są przeznaczone. Pożyczone środki w takich warunkach mogą być czasowo inwestowane w instrumenty finansowe, inne projekty inwestycyjne generowanie dochodu. Kwotę kosztów finansowania zewnętrznego podlegającą kapitalizacji w przypadku wykorzystania otrzymanych pożyczonych środków zgodnie z ich przeznaczeniem pomniejsza się o kwotę uprzednio uzyskanych z nich dochodów z inwestycji.

We wszystkich przypadkach otrzymania pożyczonych środków na ogólną poprawę system finansowy organizacje zostały faktycznie wykorzystane do finansowania dostosowywanego składnika aktywów, kwota skapitalizowanych kosztów finansowania zewnętrznego jest ustalana według średniej ważonej stopy określonej kwotą pożyczki ogólne która pozostaje nierozstrzygnięta w tym okresie sprawozdawczym. Kwoty uzyskane specjalnie w celu sfinansowania kwalifikujących się aktywów są wyłączone z łącznych niespłaconych pożyczek na takie rozliczenia. Standard podkreśla, że ​​kwota kosztów finansowania zewnętrznego skapitalizowana w okresie sprawozdawczym nie powinna przekraczać łącznej kwoty kosztów finansowania zewnętrznego rozpoznanych w tym okresie.

Przykład obliczenia udziału skapitalizowanych kosztów finansowania zewnętrznego:

w tysiącach dolarów

1. Łączna kwota niespłaconych pożyczek

w okresie sprawozdawczym 1946

2. W tym kwota kredytów na finansowanie

aktywa kwalifikowalne 1,283

3. Całkowite koszty kredytu

w okresie sprawozdawczym 232

4. W tym wysokość kosztów kredytu

na finansowanie dostosowywanych aktywów 179

5. Wydane pożyczone środki

na finansowanie dostosowywanych aktywów 1 575

6. W tym finansowane przez

pożyczone środki otrzymane na cele ogólne 371

7. Średni ważony wskaźnik kosztów:

dla pożyczek ogólnych

(232 - 179): (1946 - 1283) x 100 8%

Ponieważ (Łączna kwota kosztów finansowania zewnętrznego w okresie sprawozdawczym – kwota kosztów finansowania zewnętrznego dostosowywanych aktywów): (Łączna kwota kredytów niespłaconych – kwota kredytów na finansowanie dostosowywanych aktywów) x 100

8. Wysokość kosztów finansowania zewnętrznego podlegająca

kapitalizacja w okresie sprawozdawczym:

179 + ((1575 - 1283) x 0,08) = 202,4 202,4

Ponieważ kwota kosztów finansowania zewnętrznego na sfinansowanie dostosowywanych aktywów + ((Pożyczone środki wydane na sfinansowanie dostosowywanych aktywów - kwota kredytów na sfinansowanie dostosowywanych aktywów) * 8%

Uwaga: Skapitalizowana kwota kosztów finansowania zewnętrznego w tym okresie sprawozdawczym nie przekracza łącznych kosztów finansowania zewnętrznego za ten sam okres (232>202,4).

Koszty finansowania zewnętrznego zaczynają być kapitalizowane, to znaczy są ujmowane w koszcie początkowym składnika aktywów trwałych lub innego dostosowywanego składnika aktywów, od okresu, w którym koszty tego składnika powstały, a kończą się po zakończeniu wszelkich prac nad tym składnikiem i jest gotowy do użycia zgodnie z przeznaczeniem lub do sprzedaży. W odniesieniu do pozycji środków trwałych jest to całkowite zakończenie prac nad tą pozycją i przekazanie jej do eksploatacji. W przypadku pozostałych dostosowywanych aktywów kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego trwa przez okres, w którym rozpoczęto prace i trwają przygotowania do zamierzonego użytkowania lub późniejszej sprzedaży. Na przykład nie należy kapitalizować kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w okresach, w których grunt nabyty pod późniejszą budowę pozostawał niewykorzystany. W okresach niezbędna praca aby przygotować grunt pod budowę, koszty finansowania zewnętrznego są kapitalizowane przez cały okres trwania prac.

W przypadku, gdy budowa poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych jest zakończona w częściach, a każda część pozycji jest gotowa do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego dla tej części pozycji przestaje być kapitalizowana. Kontynuuje przez inne części obiektu, które nie są jeszcze gotowe do użycia. Jeżeli jednak ukończona część obiektu nie może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, podczas gdy budowa innych części obiektu trwa nadal, kapitalizację kosztów finansowania zewnętrznego można wstrzymać dopiero po przygotowaniu całego obiektu do zamierzonego użytkowania. Nierzadko zdarza się, że budowa odrębnej pozycji rzeczowych aktywów trwałych jest ukończona i oddana do użytku, podczas gdy koszt pozostałej do spłaty części kredytu nadal trwa. Te koszty finansowania zewnętrznego nie są już kapitalizowane, ale są ujmowane jako koszt okresu sprawozdawczego, w którym powstały, to znaczy odnoszone są w ciężar pomniejszenia zysku tego okresu sprawozdawczego.

W tych okresach, w których prace przy budowie lub produkcji obiektu są przerwane na długi czas, kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego jest zawieszona. Koszty finansowania zewnętrznego w tych okresach odlicza się od wykazywanego dochodu. Jeżeli budowa obiektu jest zawieszona, ale prace techniczne i administracyjne w tym obiekcie trwają: przygotowanie lub weryfikacja kosztorysów projektowych, dokumentów do uzyskania niezbędnych pozwoleń od władz itp., wówczas kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego nie zatrzymuje się . Jeżeli opóźnienie lub przerwa w pracy na obiekcie jest spowodowane przyczynami technicznymi, naturalnymi lub innymi tzw. czasowe zawieszenie pracy na obiektach.

Noty do sprawozdania finansowego powinny ujawniać zasady rachunkowości stosowane do rozliczania kosztów finansowania zewnętrznego, kwotę skapitalizowanych kosztów w okresie sprawozdawczym oraz średnią stopę kapitalizacji stosowaną do obliczenia kwoty kosztów finansowania zewnętrznego otrzymanych na inne cele, ale przekierowanych na inwestycje w kwalifikowalne aktywa.

Biorąc pod uwagę fakt, że spółki krajowe najczęściej tworzą sprawozdania MSSF poprzez korektę sprawozdań zgodnie z RAS, ważne jest poznanie głównych różnic między tymi systemami rachunkowości w odniesieniu do odzwierciedlenia kosztów finansowania zewnętrznego.

Podstawową zasadą MSR 23 jest to, że koszty finansowania zewnętrznego bezpośrednio związane z nabyciem, budową lub wytworzeniem dostosowywanego składnika aktywów stanowią koszt tego składnika aktywów, czyli są kapitalizowane. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego należy ujmować jako koszt. Podobne wymagania stawia PBU 15/2008 „Rozliczanie wydatków na pożyczki i kredyty”. Tak więc koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako pozostałe koszty, z wyjątkiem ich części, która ma być uwzględniona w koszcie składnika aktywów inwestycyjnych, chyba że niniejsza regulacja stanowi inaczej (klauzula 7 PBU 15/2008).

Chociaż PBU 15/2008 jest w dużej mierze zgodne z zasadami określonymi w MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego, w niektórych sytuacjach występują różnice, na przykład:

niespójność w strukturze kosztów finansowania zewnętrznego;
inna interpretacja pojęcia „kwalifikujący się składnik aktywów”;
różne kryteria czasowe wymagane do kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego jako części dostosowywanego składnika aktywów;
różnica w rozpoznaniu dodatkowych kosztów związanych z uzyskaniem kredytów i pożyczek.

Różnice te powodują trudności na etapie ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego oraz konieczność dokonywania korekt w procesie przekształcania sprawozdań finansowych. Rozważmy główne problemy, z jakimi borykają się firmy krajowe przy stosowaniu przepisów MSR 23.

Porównajmy zapisy MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” z zapisami PBU 15/08 „Rozliczanie kosztów finansowania zewnętrznego” według głównych cech.

Pierwszym znakiem jest zakres regulacji.

W MSSF rozliczanie kosztów finansowania zewnętrznego reguluje MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego. W RAS rozliczanie kosztów finansowania zewnętrznego reguluje PBU 15/08 „Rachunkowość pożyczek i kredytów oraz koszty ich obsługi”.

Standard Koszty finansowania zewnętrznego dotyczy zagadnień związanych z ujmowaniem kosztów finansowania zewnętrznego w sprawozdaniu finansowym.

Standard stanowi, że jego zapisów nie można stosować do takich kosztów finansowania zewnętrznego, jak:

Kwalifikujące się aktywa, które znajdują odzwierciedlenie w dobra cena;

Zapasy, które są produkowane w dużych ilościach i na bieżąco.

W PBU 15/08, oprócz odzwierciedlenia kosztów finansowania zewnętrznego, uregulowane są również kwestie związane bezpośrednio z samymi pożyczonymi środkami. Wynika to z faktu, że w RAS nie ma specjalnego przepisu regulującego księgowanie zobowiązań finansowych, podobnie jak w MSR 32-39. Na przykład kwestie włączenia kosztów finansowania zewnętrznego do kosztu aktywów reguluje PBU 5/01 „Rachunkowość zapasów”.

Ogólnie można powiedzieć, że po wejściu w życie PBU 15/2008 „Rachunkowość kosztów finansowania zewnętrznego” przepis ten jest lustrzanym odbiciem jego międzynarodowego analogowego MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”.

Drugim wskaźnikiem porównania jest struktura kosztów finansowania zewnętrznego.

W MSR 23 koszty finansowania zewnętrznego scharakteryzowano jako koszty pozyskania przez jednostkę finansowania dłużnego.

Koszty finansowania zewnętrznego są klasyfikowane zgodnie z MSR 23:

Odsetki od kredytów w rachunku bieżącym i długoterminowych oraz pożyczki krótkoterminowe i pożyczki;

Amortyzacja rabatów lub premii związanych z pozyskiwaniem pożyczonych środków;

Amortyzacja dodatkowych wydatków organizacji wynikających z pozyskania finansowania dłużnego;

Koszty leasingu finansowego zgodnie z MSR 17;

Różnice kursowe związane z przyciąganiem pożyczonych środków w walucie obcej w części traktowanej jako korekta kosztów finansowych o płatności odsetek.

PBU 15/08 przedstawia następującą strukturę kosztów finansowania zewnętrznego:

Odsetki należne pożyczkodawcy (wierzycielowi);

Dodatkowe koszty kredytu.

Dodatkowe koszty kredytu to:

Kwoty zapłacone za usługi informacyjne i doradcze;

Kwoty wypłacone za badanie umowy pożyczki (umowy kredytu);

Inne wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem pożyczek (kredytów).

V Lista MSSF koszty kredytu są otwarte, w przeciwieństwie do RAS.

W RAS nie ma odsetek od kredytów w rachunku bieżącym w ramach kosztów kredytu.

Również w RAS, ze względu na brak standardu, który regulowałby kwestie leasingu finansowego, struktura kosztów finansowania zewnętrznego nie jest określona wydatki finansowe związane z leasingiem finansowym.

Porównajmy MSR 23 z PBU 15/08 pod kątem tego, jak charakteryzują one koncepcję kwalifikującego się składnika aktywów/aktywa inwestycyjnego.

W MSR 23 dostosowywany składnik aktywów jest scharakteryzowany jako składnik aktywów, którego przygotowanie do użytkowania lub sprzedaży wymaga dłuższego czasu.

Standard podaje przykłady kwalifikujących się aktywów, takich jak zapasy, środki trwałe, nieruchomości inwestycyjne, wartości niematerialne.

W RAS stosuje się pojęcie aktywów inwestycyjnych. Aktywa inwestycyjne - przedmiot nieruchomości, którego przygotowanie do zamierzonego użytkowania wymaga długiego czasu i znacznych kosztów nabycia, budowy i (lub) wytworzenia.

Rozporządzenie wymienia przykładowe aktywa inwestycyjne, takie jak produkcja w toku i budowa w toku, które później zostaną zaakceptowane do rozliczenia przez kredytobiorcę i (lub) klienta (inwestora, kupującego) jako środki trwałe (w tym działki). ), wartości niematerialne lub inne aktywa trwałe.

Zgodnie z MSR 23 zapasy i inwestycje, które są produkowane w znacznych ilościach, cyklicznie iw krótkim okresie czasu, nie są klasyfikowane jako dostosowywane aktywa.

MSSF uwzględnia więcej rodzajów prac, które są wykonywane przy produkcji lub nabyciu składnika aktywów, zwiększając w ten sposób listę kwalifikujących się aktywów i okres kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego.

Czwartym wskaźnikiem porównania jest ujmowanie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zgodnie z MSR 23 koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przypisać wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, zalicza się do kosztu składnika aktywów. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako koszt w okresie, w którym zostały poniesione. MSSF rozważa możliwość przypisania kosztów do dostosowywanego składnika aktywów na podstawie relacji między faktem powstania kosztów finansowania zewnętrznego a kosztem nabycia (wytworzenia) składnika aktywów.

Koszty pożyczek otrzymanych w celu sfinansowania dostosowywanego składnika aktywów, poniesione w okresie kapitalizacji, ujmowane są w kosztach aktywów pomniejszonych o dochody z tymczasowej inwestycji pożyczki, jako inwestycje finansowe.

Zgodnie z RAS wydatki na otrzymane pożyczki ujmowane są jako koszty okresu, w którym zostały poniesione, z wyjątkiem tej części, która powinna być zaliczona do kosztu składnika aktywów inwestycyjnych.

Koszty finansowania zewnętrznego poniesione w związku z nabyciem składnika aktywów inwestycyjnych zalicza się do ceny nabycia składnika aktywów pomniejszonej o przychody z tymczasowego wykorzystania pożyczonych środków jako inwestycji finansowych.

Zatem według tego kryterium RAS i MSSF są prawie identyczne.

Porównajmy księgowanie kosztów finansowania zewnętrznego przez kryterium piąte – okres kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego.

Zgodnie z MSSF kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego rozpoczyna się, gdy spełnione są następujące warunki:

Wystąpienie kosztów związanych z nabyciem składnika aktywów;

poniesione koszty finansowania;

Przeprowadzenie czynności mających na celu doprowadzenie składnika aktywów do stanu odpowiedniego do użytkowania lub sprzedaży.

Kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego w wartości dostosowywanego składnika aktywów zostaje zawieszona, gdy działania mające na celu wprowadzenie dostosowywanego składnika aktywów do używania lub sprzedaży zostają przerwane, chyba że zawieszenie jest integralną częścią procesu tworzenia składnika aktywów.

Koszty finansowania zewnętrznego nie są już kapitalizowane w koszcie dostosowywanego składnika aktywów po zakończeniu prac niezbędnych do przygotowania składnika aktywów do użytkowania lub sprzedaży.

W przypadku, gdy wytworzenie dostosowywanego składnika aktywów kończy się w częściach, z których każda jest gotowa do użycia, mimo że tworzenie pozostałych części nie zostało zakończone, kapitalizacja kosztów w wartości gotowej części zostaje zakończona.

Według RAS kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego w wartości aktywa inwestycyjnego jest dokonywana, jeżeli spełnione są następujące warunki:

Koszty poniesione na nabycie, budowę i (lub) wytworzenie składnika aktywów inwestycyjnych;

Rozpoczęcie prac nad utworzeniem aktywa inwestycyjnego;

Istnienie kosztów finansowania zewnętrznego i kredytów lub zobowiązań do ich realizacji.

Ujęcie kosztów otrzymanych pożyczek i kredytów wykorzystanych na wytworzenie tego składnika aktywów zostaje zawieszone w momencie zakończenia prac związanych z nabyciem, budową i (lub) wytworzeniem składnika aktywów inwestycyjnych przez okres przekraczający trzy miesiące.

Okres, w którym prowadzona jest dodatkowa koordynacja kwestii technicznych i (lub) organizacyjnych powstałych podczas budowy środka trwałego, nie jest uważany za wstrzymanie prac nad utworzeniem środka inwestycyjnego.

Zaliczanie kosztów otrzymanych pożyczek i kredytów do wartości aktywa inwestycyjnego kończy się z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia aktywa do rachunkowości.

PBU 15/08, w przeciwieństwie do MSSF, przewiduje tymczasowe kryterium zawieszenia kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego.

Natomiast w PBU 15/08 nie ma zapisów o zakończeniu kapitalizacji kosztów w kosztach części obiektu.

Należy również zauważyć, że warunki kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego w wartość aktywa inwestycyjnego zgodnie z PBU 15/08 są absolutnie identyczne z podanymi w MSR 23.

Porównajmy cechy ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego, gdy trudno jednoznacznie określić związek między kredytami a dostosowywanym składnikiem aktywów.

Jeżeli trudno jednoznacznie określić związek otrzymanych pożyczek z określonym dostosowywanym składnikiem aktywów, to koszty podlegające kapitalizacji ustala się przy użyciu stopy kapitalizacji.

Stopa kapitalizacji to średnia ważona stopa oprocentowania wszystkich pożyczek spółki, z wyłączeniem pożyczek otrzymanych na kwalifikujący się składnik aktywów.

Jeżeli środki z pożyczek (kredytów) otrzymane na cele niezwiązane z takim nabyciem, budową i (lub) produkcją są wydawane na nabycie, budowę i (lub) wytworzenie składnika aktywów inwestycyjnych, to odsetki należne pożyczkodawcy (wierzycielowi) ujmuje się w kosztach aktywów inwestycyjnych proporcjonalnie do udziału tych środków w łącznej kwocie pożyczek (kredytów) należnych pożyczkodawcy (wierzycielowi) otrzymanych na cele niezwiązane z nabyciem, budową i (lub) produkcją takiego składnika aktywów .

Ponadto MSR 23 stanowi, że kwota kosztów kapitalizacji nie może przekroczyć kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym okresie.

Kolejne, siódme porównanie to test na utratę wartości.

Zgodnie z MSR 23, jeśli oczekiwana ostateczna wartość bilansowa dostosowywanego składnika aktywów przekracza jego możliwą do uzyskania wartość netto lub wartość użytkową, wartość bilansową należy odpisać zgodnie z wymogami innych standardów.

PBU 15/08 nie przewiduje testów na utratę wartości.

Przepisy przejściowe.

MSR 23 określa, że ​​zmieniony standard ma zastosowanie do kosztów finansowania zewnętrznego, których koszty są kapitalizowane w dniu wejścia w życie lub po tej dacie.

RAS nie definiuje pojęcia przepisów przejściowych.

Różnice pojęciowe

Jeżeli zasady rachunkowości są zbieżne, a koszty finansowania zewnętrznego są znaczące dla organizacji, to mimo to sprawozdawczość zgodnie z RAS i MSSF nie będzie zbieżna z następujących dwóch powodów:

Zadłużenie z tytułu pożyczek zgodnie z RAS jest odzwierciedlane zgodnie z aktualna cena aktywa otrzymane w momencie ich otrzymania, podczas gdy w MSSF jest to odzwierciedlone w wartości godziwej aktywów otrzymanych pomniejszonej o koszty początkowe zgodnie z MSSF 39. Zatem kwota zobowiązań, jak również wyniki finansowe za każdy okres przed nią pełna spłata w MSSF będzie się różnić, jeżeli warunki pozyskania pożyczonych środków odbiegają od warunków rynkowych.

Koszty odsetkowe w MSSF są odzwierciedlone nie równomiernie, jak wskazano w PBU 15/08, ale przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej. Określa się ją za pomocą formuły dyskontowej opartej na przyszłości Przepływy środków pieniężnych po koszcie historycznym i okresach Zobowiązanie finansowe... Co więcej, ta stawka za każdy okres sprawozdawczy pomnożone przez zwiększającą się kwotę zobowiązania, a różnicę ujmuje się w rachunku zysków i strat jako koszt odsetkowy.

W dalszym ciągu publikujemy materiały z serii „MSSF dla początkujących”. W poprzednich wydaniach badaliśmy wymogi międzynarodowych standardów rachunkowości aktywów długoterminowych na przykładzie środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych (por. nr 10, 2013), a także procedurę odpisów aktualizujących aktywa (patrz nr 11, 2013). Ten artykuł porusza również temat aktywów długoterminowych.

Głównym pytaniem, które należy rozważyć, jest to, czy koszt pożyczki powinien być uwzględniony w początkowym koszcie składnika aktywów, jeśli pożyczka jest wykorzystywana do wytworzenia składnika aktywów. RMSR poświęciła temu zagadnieniu odrębny standard - MSR 23 Koszty pożyczki.

Rysunek. Struktura i podstawy MSR 23

Podstawowa idea standardu

Jednostka ujmuje koszty finansowania zewnętrznego jako koszt w okresie, w którym zostały poniesione.

Jednakże koszty finansowania zewnętrznego bezpośrednio związane z nabyciem, budową lub produkcją dostosowywanego składnika aktywów muszą być kapitalizowane jako koszt tego składnika aktywów.

Pod kwalifikujący się składnik aktywów(kwalifikujący się składnik aktywów) rozumie się jako składnik aktywów, którego przygotowanie dla:

Notatka!

W rosyjskim tłumaczeniu MSR 23 termin kwalifikujący się składnik aktywów brzmi jak „składnik aktywów, który spełnia określone wymagania”. W ust. 7 tłumaczenia pojawia się jednak sformułowanie: „Aktywa, które w momencie nabycia są gotowe do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży, nie są aktywami kwalifikowanymi”. Prawdopodobnie termin ten został pierwotnie przetłumaczony jako „kwalifikowany składnik aktywów”, a następnie zmieniony na „spełnia określone wymagania”. Ale niestety nie wszędzie (prawdopodobnie błąd techniczny). W artykule wykorzystano opcję „kwalifikowany zasób”, ponieważ jest ona zawarta w tekście oryginalnym i jest wygodniejsza niż przetłumaczona.

Użycie zgodnie z przeznaczeniem lub na sprzedaż z konieczności zajmuje dużo czasu.

W takim przypadku kwalifikujący się składnik aktywów może być:

• dyby;
• środki trwałe;
• wartości niematerialne;
• nieruchomości inwestycyjne.

Kluczową koncepcją identyfikacji dostosowywanego składnika aktywów jest właśnie znaczący czas jego powstania lub przygotowania do użytkowania.

Jednocześnie standard pozwala nie kapitalizować odsetek za zapasy tworzone w dużych ilościach i na bieżąco oraz za aktywa biologiczne wyceniane w wartości godziwej, nawet jeśli spełniają wymogi identyfikacji jako kwalifikujące się aktywa.

Oczywiście aktywa, które są gotowe do użycia lub sprzedaży w momencie nabycia, nie mogą się kwalifikować.

Koszty pożyczki to:

• koszt odsetkowy obliczony przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej;
• koszty finansowe z tytułu leasingu finansowego zgodnie z MSR 17"Wynajem";
• różnice kursowe wynikające z pozyskiwania kredytów w walutach obcych.

Zobaczmy, dlaczego odsetki od pożyczki są naliczane przy użyciu efektywnej stopy procentowej, a nie odsetek określonych w umowie.

Efektywna stopa procentowa Czy jest matematycznie obliczona oprocentowanie według których przyszłe płatności gotówkowe zdyskontowane według tej stopy są wartość księgowa obowiązki.

Potrzeba efektywnej stopy procentowej wynika z faktu, że zgodnie z obecnymi MSR 39 « Instrumenty finansowe: Uznanie i wycena „z późniejszymi zmianami MSSF 9„Instrumenty finansowe” początkowy koszt pożyczek obejmuje koszt ich uzyskania.

Często zaskakuje fakt, że w międzynarodowych standardach koszty kredytu nie są pokrywane.

Należy jednak przypomnieć, że rosyjski odpowiednik również dopuszcza możliwość stopniowego uwzględniania w kosztach dodatkowych kosztów związanych z uzyskaniem kredytu. Klauzula 8 PBU 15/2008 „Rozliczanie wydatków na kredyty i pożyczki” umożliwia równomierne, przez cały okres trwania umowy kredytowej, ujmowanie w kosztach dodatkowych kosztów związanych z uzyskaniem kredytu.

Standardy międzynarodowe wykorzystują mechanizm efektywnej stopy procentowej w celu uwzględnienia dodatkowych kosztów finansowania w wydatkach. Rozważmy efekt efektywnej stopy procentowej na przykładzie.

Przykład

1 stycznia 2013 roku spółka otrzymała pożyczkę z banku na zasilenie kapitału obrotowego w wysokości 20 mln USD na okres 3 lat. Oprocentowanie wynikające z umowy wynosi 10 proc. w skali roku, odsetki płatne są na koniec każdego roku. Część pożyczki w wysokości 20 mln USD podlega spłacie 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z warunkami umowy bank pobiera prowizję za obsługę kredytu w wysokości 1,5 proc. kwoty kredytu. Dodatkowo firma opłaciła usługi specjalistyczne firma finansowa związane z przygotowaniem dokumentów do pożyczki w kwocie 200 tys. USD.

Wymagane jest ustalenie kosztów finansowania ujętych w rachunku zysków i strat za lata 2013, 2014 i 2015.

Rozwiązanie. Koszty związane z uzyskaniem kredytu w postaci opłaty manipulacyjnej w wysokości 300 tys. USD (20 mln USD x 1,5%) oraz usług firmy finansowej w wysokości 200 tys. USD nie są wliczane do kosztów okresu, oraz są wliczone w początkowy koszt kredytu.

Początkowy koszt pożyczki to 19 500 tys. USD (20 000 tys. - 300 tys. - 200 tys.).

Efektywna stopa procentowa wynosi 11,023 procent w skali roku. Zwróć uwagę, że efektywne oprocentowanie jest prawie niemożliwe do ręcznego określenia. Do jego obliczeń wykorzystuje się w szczególności wbudowaną funkcję IRR (wewnętrznej stopy zwrotu) pakietu Microsoft Excel.

Kalkulację kosztów odsetek ujętych w rachunku zysków i strat przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej wynoszącej 11,023 procent rocznie przedstawiono w Tabeli 1.

Tabela 1. Kalkulacja kosztów odsetek, tys. USD

Tym samym odsetki od pożyczki w wysokości 6 000 tys. zł, a także koszty początkowe związane z uzyskaniem kredytu w kwocie 500 tys. USD (300 tys. + 200 tys.) były systematycznie ujmowane w rachunku zysków i strat jako koszty finansowe za lata 2013-2015.

Dla porównania, koszty finansowania ujęte w PBU 15/2008, byłoby:

· 2013 - 2167 tys. USD (2000 tys. proc. + 1/3 x 500 tys. kosztów pozyskania kredytu);

2014 - 2167 tys. dolarów;

2015 – 2166 tys. dolarów.

Razem: 6 500 000 USD.

Okres kapitalizacji odsetek

Kapitalizacja odsetek rozpoczyna się od momentu jednoczesnego spełnienia następujących warunków:

• poniesiono koszty dostosowywanego składnika aktywów;
• poniesione koszty finansowania zewnętrznego;
• rozpoczęto prace mające na celu przygotowanie dostosowywanego składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży.

Kapitalizacja odsetek zostaje zawieszona, gdy praca nad kwalifikującym się aktywem zostanie przerwana na dłuższy okres. W takim przypadku kapitalizacja odsetek jest kontynuowana, jeśli stop jest powiązany z charakterystyką aktywa.

Przykład

Wstrzymanie budowy budynku związane z wypompowywaniem wody z wykopu nie wstrzymuje kapitalizacji odsetek, gdyż cechy gruntu znane były z góry na etapie powiązania projektu z terenem i pojawienia się wody w terenie. pit był oczekiwanym wydarzeniem.

Kapitalizacja odsetek ustaje, gdy zasadniczo wszystkie prace mające na celu przygotowanie dostosowywanego składnika aktywów do użytkowania lub sprzedaży zostały zakończone. Praktycznie wszystkie ukończone prace odnoszą się do ukończenia fizycznej budowy kwalifikowanego zasobu, chociaż prace administracyjne mające na celu ich sfinalizowanie mogą być kontynuowane.

Aby skapitalizować odsetki od dostosowywanego składnika aktywów, jednostka musi określić rodzaj pożyczki wykorzystywanej do finansowania tworzenia dostosowywanego składnika aktywów.

Pożyczki na te cele dzielą się na dwa rodzaje:

• pożyczki specjalne - pożyczki zaciągane wyłącznie w celu sfinansowania wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów;
• pożyczki ogólny cel- pożyczki zaciągnięte przez przedsiębiorstwo na cele ogólne, ale faktycznie wykorzystane w całości lub w części na sfinansowanie wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów.

Pożyczki specjalne

Pożyczki specjalne są dość łatwe do zidentyfikowania. Ich przeznaczenie jest bezpośrednio wskazane w: Umowa pożyczki(lub umowa pożyczki). Wszystkie odsetki od pożyczek specjalnych (z zastrzeżeniem wymogów dotyczących początku i końca kapitalizacji), pomniejszone o dochód z inwestycji, podlegają kapitalizacji jako część początkowego kosztu dostosowywanego składnika aktywów.

Dochody z inwestycji odnoszą się do dochodów z inwestycji z tymczasowo zainwestowanych pożyczonych środków. Przedsiębiorstwa - beneficjenci specjalnego kredytu często muszą zainwestować pożyczone środki ze względu na to, że wytworzenie kwalifikującego się składnika aktywów wymaga stopniowego finansowania, podczas gdy bank (lub pożyczkodawca) od razu przekazuje całą kwotę kredytu.

Przykład

Firma planuje wyprodukować i zainstalować nową linię produkcyjną w 2013 roku. Koszty produkcji i instalacji szacuje się na 10 mln USD. Do sfinansowania tego projektu planowane jest wykorzystanie zarówno środków własnych firmy, jak i specjalnego pożyczka bankowa w wysokości 6 mln USD.

Bank udzielił spółce kredytu w dniu 1 stycznia 2013 r. o oprocentowaniu 10 proc. w skali roku z terminem spłaty 31 grudnia 2014 r. Odsetki są płatne na koniec każdego roku, a kwota pożyczki wynosi 6 mln USD do spłaty 31 grudnia 2014 r.

W dniu 1 stycznia 2013 roku spółka wpłaciła dostawcom zaliczkę w wysokości 2 mln USD ze środków uzyskanych z pożyczki. Pozostałą kwotę pożyczki (4 mln USD) firma ulokowała na lokacie w tym samym banku w wysokości 6% w skali roku do 31 marca 2013 roku.

Właściwe prace przy produkcji i montażu linii produkcyjnej rozpoczęły się 1 lutego 2013 roku. 1 grudnia 2013 roku zakończono budowę i montaż linii produkcyjnej i była ona gotowa do eksploatacji. Praca administracyjna na projekt linii produkcyjnej zostały zakończone do 31 grudnia 2013 roku, a od 1 stycznia 2014 roku przedsiębiorstwo rozpoczęło produkcję wyrobów.

Wymagane jest określenie początkowego kosztu środka trwałego, wysokości kosztów finansowania oraz wysokości przychodów z inwestycji odzwierciedlonych w sprawozdaniu finansowym za 2013 rok.

Rozwiązanie. Kredyt bankowy jest kredytem szczególnym, gdyż został on zaciągnięty wyłącznie w celu wyprodukowania i zainstalowania nowej linii produkcyjnej.

· Daty rozpoczęcia kosztów dla dostosowywanego składnika aktywów (przedpłata na rzecz dostawców została dokonana 1 stycznia 2013 r.);

Termin kapitalizacji odsetek od pożyczki upływa 1 grudnia 2013 roku, kiedy to zostały zakończone prawie wszystkie prace nad stworzeniem linii produkcyjnej.

Oprocentowanie pożyczki naliczone od lutego do listopada 2013 roku (10 miesięcy) wynosi 500 tys. USD (6 000 tys. USD x 10% x 10/12).

Zysk z inwestycji:

· Za styczeń 2013 r. równa 20 tys. USD (4000 tys. USD x 6% x 1/12);

· Za luty – marzec 2013 wynoszą 40 tys. USD (4000 tys. USD x 6% x 2/12).

Całkowity dochód z inwestycji to 60 tys. USD.

Odsetki od pożyczki podlegającej kapitalizacji w ramach środków trwałych wynoszą 460 tys. USD (500 tys. - 40 tys.).

Całkowity koszt początkowy linii produkcyjnej wyniesie 10 460 tys. USD (10 000 tys. + 460 tys.).

Należy pamiętać, że nie wszystkie dochody z inwestycji są odliczane od naliczonych odsetek, a jedynie dochody uzyskane w okresie ograniczonym początkiem i końcem kapitalizacji odsetek (tj. od lutego 2013 r. do listopada 2013 r. włącznie).

Łączne odsetki naliczone za 2013 rok to 600 tys. USD (6 000 tys. USD x 10%).

Całkowity łączna kwota procent, uwzględniony jako koszt w rachunku zysków i strat za 2013 r., wyniesie 140 tys. USD (600 tys. - 460 tys.).

Dochód z lokat rozpoznany w rachunku zysków i strat za 2013 rok wynosi 60 tys. USD.

Pożyczki ogólnego przeznaczenia

Główna trudność polega na ustaleniu relacji pomiędzy pożyczkami otrzymanymi na ogólny cel finansowania działalności spółki a kosztem wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów. Czy wpływy z kredytów ogólnych zostały wykorzystane na pokrycie kosztów wytworzenia kwalifikowanego aktywa, a jeśli tak, to w jakim stopniu x

RMSR zdaje sobie sprawę, że kwestie te są złożone i wymagają profesjonalnego osądu. Aby ustalić, czy istnieje związek między kredytami ogólnymi a dostosowywanym składnikiem aktywów, MSR 23 wprowadza następującą formułę: Koszty finansowania zewnętrznego dotyczą nabycia, budowy i utworzenia dostosowywanego składnika aktywów, jeżeli kosztów można było uniknąć w przypadku braku dostosowywanego składnika aktywów samo. Zatem odpowiedź na pytanie, czy pożyczka ogólna jest powiązana z dostosowywanym składnikiem aktywów, sprowadza się do oceny konieczności finansowania działalności spółki, pod warunkiem, że nie została podjęta decyzja o utworzeniu dostosowywanego składnika aktywów. Jeżeli nie ma potrzeby finansowania (w przypadku braku kwalifikowanego aktywa), można stwierdzić, że pożyczka służy do stworzenia kwalifikowanego aktywa. A możesz to sprawdzić analizując raport finansowy

Aby zapewnić jednolite podejście i porównywalność danych historycznych, pożądane jest, aby w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa uwzględniono metodologię oceny potrzeby finansowania tworzenia kwalifikowanego składnika aktywów z pożyczek ogólnych.

Przepisy prawne.

Przykład

Firmy A i B potrzebują finansowania. W tym celu w I kwartale 2013 roku pozyskali pożyczki krótkoterminowe. Wiadomo, że w ciągu 2013 roku obie firmy zajmowały się budową nowych linii produkcyjnych i na dzień 31 grudnia 2013 roku ich budowa wciąż trwała. Przychody firm A i B wzrosły w 2013 r. w porównaniu do 2012 r. odpowiednio o 50 i 20 proc. Aby zapewnić nieprzerwany proces produkcji i sprzedaży produktów, konieczny był odpowiedni wzrost inwestycji w majątek obrotowy (minus zobowiązania handlowe).

Wymagane jest ustalenie, czy środki z aktywów krótkoterminowych zostały wykorzystane na sfinansowanie budowy dostosowywanych aktywów (linii produkcyjnych) na podstawie następujących danych ze sprawozdania z sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 2012 i 2013 roku (patrz tabele 2 i 3 ).

Tabela 2. Sprawozdanie z sytuacji finansowej Spółki A na dzień 31 grudnia (mln USD)

Tabela 3. Sprawozdanie z sytuacji finansowej Spółki B na dzień 31 grudnia (mln USD)

Gdyby firma "A" nie zajmowała się tworzeniem linii produkcyjnej (aktywa kwalifikowanego), konieczność finansowania powstałaby jedynie z powodu konieczności sfinansowania podwyższenia kapitału obrotowego. Obroty firmy wzrosły o 50 procent, co wymagało zwiększenia inwestycji kapitału obrotowego o 60 mln USD. Ten wzrost kapitału obrotowego jest finansowany przez krótkoterminową pożyczkę w wysokości 50 mln USD i fundusze własne firm na kwotę 10 mln USD.

Wniosek: Środki z pożyczki krótkoterminowej nie zostały wykorzystane do sfinansowania utworzenia dostosowywanego składnika aktywów (linii produkcyjnej).

Gdyby firma "B" nie zajmowała się tworzeniem linii produkcyjnej (aktywa kwalifikowanego), konieczność finansowania powstałaby jedynie z powodu konieczności sfinansowania podwyższenia kapitału obrotowego. Obroty firmy wzrosły o 20 procent, co wymagało zwiększenia nakładów na kapitał obrotowy o 19 milionów dolarów. Ta potrzeba zwiększenia kapitału obrotowego jest w pełni sfinansowana krótkoterminową pożyczką w wysokości 40 mln USD.

Oczywiście środki pożyczkowe w wysokości 21 mln USD (40 - 19 mln) przekraczające środki potrzebne na finansowanie kapitału obrotowego zostały skierowane przez spółkę na sfinansowanie inwestycji w kwalifikowany składnik aktywów.

Wniosek: Środki z pożyczki krótkoterminowej w wysokości 21 mln USD zostały wykorzystane na sfinansowanie utworzenia dostosowywanego składnika aktywów (linia produkcyjna).

Należy zauważyć, że w przeciwieństwie do standardów międzynarodowych PBU 15/2008 w ogóle nie określa, w jaki sposób jednostka powinna ustalić, czy wpływy z kredytu ogólnego zostały wykorzystane na utworzenie kwalifikowanego składnika aktywów (aktywa inwestycyjnego w terminologii PBU 15/2008).

Konsekwencją tego jest formalne podejście przedsiębiorstw, kiedy środki z pożyczki są wycofywane na odrębny rachunek w celu dokonywania płatności na rzecz dostawców za zakupione surowce, materiały i usługi, lub (jeśli środki z pożyczki trafiają na rachunek bieżący firmy ) wszelkie płatności inwestycyjne są zawieszone do czasu pełnego wykorzystania kwoty kredytu na rozliczenia z dostawcami na działalność operacyjną. W efekcie przedsiębiorstwo nadal posiada dokumenty stwierdzające, że pożyczka została wydana wyłącznie w celu uzupełnienia kapitału obrotowego, ale takie podejście w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistego cel ekonomiczny przyciąganie i

Notatka!

Należy pamiętać, że sporządzając sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF ważna rola zasada odtworzeń priorytetowych treść ekonomiczna nad formą prawną. Sprawozdawczość powinna odzwierciedlać ekonomiczny charakter transakcji, a zatem stosowane podejście prawne Rosyjskie przedsiębiorstwa na podstawie PBU 15/2008 o formalne udowodnienie, że pożyczki nie były wykorzystywane do finansowania aktywów inwestycyjnych, jest niedopuszczalne z punktu widzenia standardów międzynarodowych.

Wykorzystanie kredytu.

Formalne podejście PBU 15/2008 widać wyraźnie na poniższym przykładzie.

Przykład

Spółka buduje majątek inwestycyjny, a budowa ta będzie kontynuowana przez cały rok. Koszty budowy wynoszą 1 mln USD i można je wydać ryczałtowo na początku budowy (jednorazowy zakup materiałów i przedpłata dla wykonawców).

Spółka zaciąga krótkoterminowy, sześciomiesięczny kredyt na zasilenie kapitału obrotowego w wysokości 1 mln USD i faktycznie wykorzystuje go do finansowania budowy. Sześć miesięcy później pożyczka zostaje zwrócona i zaciągana jest nowa pożyczka na tych samych warunkach i na tę samą kwotę (1 mln USD).

Z ekonomicznego punktu widzenia jest to jedna pożyczka, która jest po prostu przedłużana o 6 miesięcy i jest naturalne, że wszystkie odsetki od pożyczki podlegają kapitalizacji w ciągu roku budowy. Jednak z formalnego punktu widzenia PBU 15/2008 druga pożyczka nie ma nic wspólnego z budową obiektu (wszak wszystkie koszty zostały poniesione na początku budowy), a odsetki od drugiej pożyczki w zgodnie z PBU 15/2008 należy zaliczyć do kosztów okresu.

Odsetki skapitalizowane. Jak to jest MSR 23 określa kwotę ogólnych kosztów finansowania zewnętrznego do kapitalizacji jako dostosowywane aktywa x

RMSR zaproponowała bardzo eleganckie rozwiązanie tego problemu. Nie ma potrzeby określania, które konkretnie pożyczki ogólnego przeznaczenia i w jakim stopniu zostały wykorzystane do utworzenia dostosowywanego składnika aktywów, ponieważ na przykład wymaga tego PBU 15/2008... Wystarczająca jest wstępna identyfikacja, że ​​pożyczka ogólna (lub jedna pożyczka) została wykorzystana do sfinansowania utworzenia dostosowywanego składnika aktywów.

W tym przypadku wzór wygląda następująco:

Skapitalizowane koszty finansowania zewnętrznego = Stopa kapitalizacji x Koszt aktywów
Skapitalizowane koszty finansowania zewnętrznego x Rzeczywiste naliczone koszty finansowania zewnętrznego

Stopa kapitalizacji równa średniej ważonej kosztów finansowania zewnętrznego pozostających do spłaty w danym okresie (z wyłączeniem specjalnych kredytów przeznaczonych na sfinansowanie wytworzenia składnika aktywów). Domyślnie okres w standardach międzynarodowych oznacza roczny okres sprawozdawczy. Jeżeli jednak jednostka prezentuje śródroczne sprawozdanie finansowe zgodnie z: MSR 34„Śródroczna sprawozdawczość finansowa” okresem do celów kapitalizacji będzie śródroczny okres sprawozdawczy (miesiąc, kwartał lub półrocze). Nie będzie również sprzeczne z wymogami MSSF, jeśli polityka rachunkowości do celów stosowania MSR 23 spółka ustali własny (powiedzmy, miesięczny) okres na ustalenie stopy kapitalizacji.

Procedura oznaczania koszty aktywów nieustalone przez normę. W praktyce zwykle stosuje się średni koszt składnika aktywów w okresie.

Oczywiście procedura ustalania kosztu składnika aktywów powinna być również ustalona w rachunkowości

Notatka!

Uwzględniane są koszty aktywów koszty całkowite na aktywa, a nie tylko poniesione w danym okresie.

Polityka przedsiębiorstwa.

Przykład

W okresie sprawozdawczym spółka składa również kwartalne raporty okresowe.

1 kwietnia 2013 r. przedsiębiorstwo rozpoczęło budowę zakłady leczenia... Oczekuje się, że ich budowa zajmie rok.

Zgodnie ze śródrocznym sprawozdaniem finansowym i wstępną wersją rocznego sprawozdania finansowego za 2013 r. inwestycje w budowę oczyszczalni (bez odsetek skapitalizowanych) wyniosły:

W dniu 1 maja 2013 roku firma otrzymała krótkoterminowy kredyt bankowy w wysokości 5 mln USD na okres 6 miesięcy o oprocentowaniu 12 proc. w skali roku (dalej oprocentowanie kredytu jest takie samo jak efektywna stawka procent).

1 listopada 2013 roku firma otrzymała roczny kredyt bankowy w wysokości 6 mln USD na okres 1 roku o oprocentowaniu 11 proc. w skali roku.

Analiza wykazała, że ​​środki z obu kredytów zostały przeznaczone na sfinansowanie budowy zakładów leczenia.

Dodatkowo przez cały 2013 rok spółka korzystała z kredytu w rachunku bieżącym, którego saldo na koniec każdego miesiąca wynosiło 3 mln USD. Kredyt w rachunku bieżącym był udzielany przez bank w wysokości 14 proc. w skali roku.

Wymagane jest określenie kwoty wydatków, które firma jest zobowiązana kapitalizować w ramach kosztów zakładów przetwarzania.

Rozwiązanie. Oczyszczalnie ścieków są aktywami dostosowywanymi, ponieważ ich budowa zajmuje dużo czasu. Ponieważ pożyczki ogólne zostały wykorzystane do sfinansowania budowy oczyszczalni ścieków, odpowiednie ogólne koszty pożyczki należy kapitalizować jako część kosztów oczyszczalni ścieków.

Kalkulacja rzeczywistych kosztów kredytów ogólnych w II kwartale 2013 roku:

· Dla kredytu w rachunku bieżącym w wysokości 3 mln USD - 105 tys. USD (3000 tys. x 14% x 3 miesiące / 12 miesięcy);

· Dla pożyczki w wysokości 5 mln USD - 100 tys. USD (5000 tys. x 12% x 2 miesiące / 12 miesięcy).

Łączne koszty finansowania zewnętrznego w II kwartale 2013 r. - 205 tys. USD.

Kalkulacja rzeczywistych kosztów kredytów ogólnych w III kwartale 2013 roku:

· Dla pożyczki w wysokości 5 mln USD - 150 tys. USD (5000 tys. USD x 12% x 3 miesiące / 12 miesięcy).

Łączne koszty finansowania zewnętrznego w III kwartale 2013 r. - 255 tys. USD.

Kalkulacja rzeczywistych kosztów kredytów ogólnych w IV kwartale 2013 roku:

· Dla kredytu w rachunku bieżącym w wysokości 3 mln USD - 105 tys. USD (3000 tys. USD x 14% x 3 miesiące / 12 miesięcy);

· Dla pożyczki w wysokości 5 mln USD - 50 tys. USD (5000 tys. USD x 12% x 1 miesiąc / 12 miesięcy);

· Od kredytu w wysokości 6 mln USD 110 tys. USD (6000 tys. USD x 11% x 2 miesiące / 12 miesięcy).

Łączne koszty finansowania zewnętrznego w IV kwartale 2013 r. - 265 tys. USD.

Obliczenie stopy kapitalizacji niespłaconych kredytów na koniec II, III i IV kwartału 2013 roku:

· Stopa kapitalizacji w II kwartale - 13,0% ((105 + 100) / (3000 x 3 miesiące / 12 miesięcy + 5000 x 2 miesiące / 12 miesięcy));

· Stopa kapitalizacji w III kwartale - 12,8% ((105 + 150) / (3000 x 3 miesiące / 12 miesięcy + 5000 x 3 miesiące / 12 miesięcy));

· Stopa kapitalizacji w IV kwartale - 12,3% ((105 +110) / (3000 x 3 miesiące / 12 miesięcy + 6000 x 2 miesiące / 12 miesięcy)).

Zwracamy uwagę, że w IV kwartale stopa kapitalizacji wyliczana jest wyłącznie z uwzględnieniem kosztów niespłaconych kredytów na koniec okresu sprawozdawczego (31.12.2013).

Kalkulacja kosztów (średnia) budowy oczyszczalni w II, III i IV kwartale 2013 roku:

· Koszty budowy w II kwartale - 2500 tys. USD ((5000+0)/2);

· Koszty budowy w III kwartale - 10 000 tys. USD ((15 000 + 5 000)/2);

· Koszty budowy w IV kwartale - 17.500 tys. USD ((20 000 + 15 000)/2).

Kalkulację skapitalizowanych kosztów kredytów w ramach kosztów budowy oczyszczalni w 2013 roku przedstawia tabela 4.

Tabela 4. Kalkulacja skapitalizowanych kosztów kredytu w ramach kosztów budowy

Na koniec 2013 roku koszty budowy oczyszczalni muszą być skapitalizowane na ogólnych kosztach finansowania zewnętrznego w kwocie 601 tys. USD.

Zysk i strata będą odzwierciedlać kwotę 124 tys. USD (205 tys. - 81 tys.) jako koszty finansowania zewnętrznego.

Wniosek

Sprawdziliśmy podstawowe przepisy MSR 23„Koszty finansowania zewnętrznego” i stwierdził, że podstawową ideą standardu jest to, że jeśli pożyczki są wykorzystywane do finansowania tworzenia kwalifikujących się aktywów, muszą być kapitalizowane jako część kosztu aktywów. Wszystkie pozostałe koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako koszt okresu sprawozdawczego.

RMSR zaproponowała proste i dogodne sposoby kapitalizacja kosztów kredytu w zależności od charakteru kredytu. Jeżeli pożyczka jest specjalnie uzyskana w celu sfinansowania wytworzenia kwalifikującego się składnika aktywów, wówczas wszystkie odsetki pomniejszone o dochód z inwestycji podlegają kapitalizacji.

Jeżeli kredyty ogólne są wykorzystywane do finansowania tworzenia kwalifikowanego aktywa, to kalkulacja kosztów finansowania zewnętrznego podlegających kapitalizacji jest również dość prosta – jest to iloczyn stopy kapitalizacji przez sumę kosztów kwalifikowanego aktywa (ale nie więcej niż faktycznie naliczone koszty finansowania zewnętrznego). Jednocześnie kalkulacja nie jest uzależniona od tego, jakie konkretnie kredyty ogólnego przeznaczenia zostały wykorzystane do sfinansowania kwalifikowanego składnika aktywów, ani jaki udział w tym wystąpił.

Przedsiębiorstwo musi zatwierdzić w swojej polityce rachunkowości:

• metodologię ustalania, czy pożyczki ogólne są wykorzystywane do finansowania tworzenia dostosowywanych aktywów;
• okres stosowany do obliczenia stopy kapitalizacji;
• procedurę ustalania kosztów dostosowywanego składnika aktywów (średnio lub na dzień sprawozdawczy).

Analiza porównawcza MSSF 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” i PBU 15/01 „Rachunkowość pożyczek i kredytów oraz koszty ich obsługi”

Zasady księgowania zadłużenia z tytułu pożyczonych środków określone w krajowym rosyjskim standardzie PBU 15/01 i podobnym międzynarodowym standardzie rachunkowości (MSSF 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”) znacznie się różnią.

Charakterystyka porównawcza pozwala nam stwierdzić, co następuje.

1. MSSF 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” zapewnia dwa różne sposoby rachunek kosztów kredytów i pożyczek. Pierwsza (standardowa) metoda polega na przypisaniu odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów okresu, w którym zostały one udzielone. Druga (alternatywna) metoda, oprócz standardowej rachunkowości, sugeruje stosowanie kapitalizacji kosztów kredytów i pożyczek w wartości aktywów, zwanej kwalifikowaniem, jeżeli pożyczone środki zostały pozyskane specjalnie na nabycie tych aktywów.

W alternatywny sposób rozliczania kosztów, odsetki od kredytów i pożyczek uwzględnia się w początkowym koszcie dostosowywanych aktywów. W tym przypadku dostosowywany składnik aktywów rozumiany jest jako składnik aktywów, którego przygotowanie do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży z konieczności zajmuje dużo czasu.

Oto kilka przykładów kwalifikujących się aktywów.

• 1. Akcje, których doprowadzenie do stanu rynkowego wymaga znacznej ilości czasu. Na przykład firma produkuje wino, które ma 5 lat. Firma może to uznać za kwalifikujący się zasób.
• 2. Niedokończone przedmioty budowa kapitału np. firma buduje elektrownię, Roboty budowlane potrwa 4 lata. Firma może to uznać za kwalifikujący się zasób.
• 3. Nieruchomość inwestycyjna, na przykład firma nabyła biurowiec i planuje go wyremontować i wydzierżawić stronie trzeciej. Firma może to uznać za kwalifikujący się zasób.

Zapasy, które można w krótkim czasie przerobić na towary (np. kilkudniowa produkcja twarogu z mleka; nie można tego uznać za kwalifikujący się składnik aktywów), jak również towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży nie należą do kwalifikujących się aktywów.

W rosyjskiej praktyce księgowej, zgodnie z normami PBU 15/01, stosuje się zlecenie odpowiadające dopuszczalnej alternatywie w MSSF 23. Zgodnie z klauzulą ​​12 PBU 15/01 należy ująć koszty otrzymanych pożyczek i kredytów jako koszty okresu, w którym zostały poniesione, z wyjątkiem tej ich części, którą należy zaliczyć do wartości aktywa inwestycyjnego. „Kwalifikujący się składnik aktywów” jest wymieniony w PBU 15/01 jako składnik aktywów inwestycyjnych, jednak pomimo różnicy w nazwach, istota ekonomiczna Te koncepcje są takie same: są to aktywa, których nabycie i (lub) wybudowanie i przygotowanie do użytkowania wymaga znacznej ilości czasu.

Tak więc PBU 15/01 wymaga, a MSSF 23 pozwala na uwzględnienie kosztów finansowania zewnętrznego bezpośrednio związanych z nabyciem inwestycyjnego (kwalifikującego się) składnika aktywów w jego koszcie początkowym, jednak w przeciwieństwie do MSSF 23, PBU 15/01 zawiera szereg klauzul zakazu takiego włączenia w niektórych przypadkach. Rozważmy je.

Zgodnie z paragrafem 13 PBU 15/01 do aktywów inwestycyjnych nie zalicza się przedmiotów nabytych w celu odsprzedaży. Tak więc nawet jeśli przygotowanie tych obiektów do użytkowania zajmie dużo czasu, koszt pożyczonych środków nie będzie wliczany do ich kosztu. W MSSF 23 nie ma takiego ograniczenia.

PBU 15/01 zabrania włączania kosztów finansowania zewnętrznego do kosztu tego składnika aktywów inwestycyjnych, dla którego zgodnie z zasadami rosyjskiej rachunkowości nie przewiduje się amortyzacji (punkt 23). MSR 23 nie obejmuje włączania kosztów finansowania zewnętrznego do kosztu dostosowywanego składnika aktywów w zależności od tego, czy składnik aktywów jest amortyzowany, czy nie.

Z wymogu PBU 15/01, aby uwzględniać koszty finansowania zewnętrznego tylko w koszcie tych aktywów inwestycyjnych, dla których naliczana jest amortyzacja, wynika, że ​​koszty te nie powinny być uwzględniane w koszcie aktywów obrotowych, ponieważ amortyzacja nie jest dla nich przewidziana. Argumentując w ten sposób, możemy stwierdzić, że koszt pożyczonych środków nie powinien być wliczany nie tylko w koszt towarów, ale także w koszt zapasów. Należy zauważyć, że MSSF 23 nie zawiera tego ograniczenia.

PBU 15/01 nie proponuje prowadzenia ewidencji kosztów finansowania zewnętrznego w sposób wskazany w MSR 23 jako główny (odbicie odsetek od pożyczonych środków wyłącznie w ramach wydatków bieżących).

• 2. PBU 15/01 ustanawia ogólne zasady rozliczanie zadłużenia z tytułu pożyczek, kredytów i wyemitowanych funduszy pożyczonych, których opisu nie przewiduje MSSF 23. Tym samym MSSF 23 nie zawiera instrukcji dotyczących klasyfikacji zadłużenia z tytułu kredytów i pożyczek na krótkoterminowe i długoterminowe, konieczność przeniesienia pilnego długu na przeterminowany, jeśli istnieją ku temu przesłanki.
• 3. Zarówno PBU 15/01, jak i MSR 23 określają strukturę kosztów finansowania zewnętrznego, w tym: „ogólne” – odsetki od pożyczonych środków, koszty dodatkowe – związane z kredytem oraz różnice kursowe wynikające z kredytu. Jednocześnie MSSF 23 obejmuje wydatki takie jak: stopniowy odpis(czasami określane jako amortyzacja) przychodów i kosztów wynikających z emisji obligacji, płatności finansowych z tytułu leasingu finansowego rozliczanych zgodnie z MSR 17 Leasing. PBU 15/01 odnosi się do kosztu pożyczonych środków, różnic sum, a także odsetek, dyskonta od weksli i obligacji wymagalnych.
• 4. Głównym celem MSR 23 jest ujmowanie kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z akceptowalnym alternatywnym podejściem księgowym, definiującym strukturę kosztów finansowania zewnętrznego kwalifikujących się do kapitalizacji; moment rozpoczęcia kapitalizacji i zawieszenia kapitalizacji; rozliczanie wydatków na kredyty i pożyczki po zakończeniu kapitalizacji.

Normy PBU 15/01 (klauzula 29), w przypadkach, w których pożyczone środki otrzymane na cele niezwiązane z ich nabyciem są wydawane na nabycie składnika aktywów inwestycyjnych, przewidują również zastosowanie „stopy kapitalizacji” przy obliczaniu odsetek za wykorzystanie tych pożyczonych środków, ale w Rosyjski standard stosuje się termin „średnia ważona stopa”. Procedura jego obliczania jest podobna do procedury ustalonej w MSSF 23.

Przy ustalaniu kwoty kosztów finansowania zewnętrznego kwalifikujących się do kapitalizacji w danym okresie, wszelkie dochody z inwestycji uzyskane z takich środków odejmuje się od kwoty poniesionych kosztów finansowania zewnętrznego (par. 16 MSR 23). Podobny wymóg zawarty jest w klauzuli 26 PBU 15/01, zgodnie z którym koszty otrzymanych pożyczek i kredytów związanych z nabyciem składnika aktywów inwestycyjnych są pomniejszane o kwotę dochodu z tymczasowego wykorzystania pożyczonych środków jako długoterminowe oraz krótkoterminowe inwestycje finansowe.

Zgodnie z zapisami MSR 23 kapitalizację kosztu wykorzystania pożyczonych środków w ramach kosztu dostosowywanego składnika aktywów należy rozpocząć, gdy:

poniesiono wydatki na ten majątek;

istnieją koszty pożyczki;

rozpoczęto prace mające na celu przygotowanie składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży.

Zgodnie z wymogami klauzuli 27 PBU 15/01, zaliczenie kosztów otrzymanych pożyczek i kredytów do kosztu początkowego składnika aktywów inwestycyjnych podlega następującym warunkom:

poniesione wydatki na nabycie i (lub) budowę składnika aktywów inwestycyjnych;

dostępność rzeczywistych kosztów pożyczek i kredytów lub zobowiązań do ich realizacji;

faktyczne rozpoczęcie prac związanych z tworzeniem aktywa inwestycyjnego.

W ten sposób w podobny sposób określa się moment rozpoczęcia kapitalizacji według standardów rosyjskich i międzynarodowych.