Система международной стандартизации применяется для упрощения обмена данными между странами. МСФО применяется российскими компаниями, являющимися участниками иностранных предприятий – банков, страховых компаний и при ведении торгов или инвестиционной деятельности. Среди отечественных организаций формирование учета и отчетности по МСФО является обязательным условием деятельности коммерческих банков. В статье расскажем про налог на прибыль по МСФО 12, рассмотрим порядок учета.

МСФО представляет собой определенный порядок оценки учетных объектов, перечень обязательных документов и основания для внесения сведений в отчетность. Основополагающими принципами международной стандартизации являются доступность формата изложения информации, отсутствие искажений показателей, взаимосвязанность между отчетными периодами. Сведения не должны отражать интересы группы лиц и иметь значимость сведений для принятия экономических решений.

Задачи, реализуемые положениями МСФО (IAS) 12

Основными элементами международной стандартизации отчетности являются активы, затраты, обязательства, прибыль, собственный капитал. Стандартом, предусматривающим раскрытие сведений о прибыли, является МСФО 12. Для учета прибыли при использовании стандарта применяются термины, используемые в мировом документообороте. Потребность в унификации операций и терминов возникла в связи с развитием взаимосвязей в экономике, созданием фирм, ведущих совместную деятельность.

Отличия в применении положений стандартов

При разработке ПБУ 18/02 использовались положения международного стандарта для сближения отечественной и международной отчетности. Отличие в положениях стандартов двух видов состоит в назначении применения. Отечественный стандарт направлен на верное формирование финансового результата, международный – на детальное раскрытие полученной информации и удовлетворение интересов внешних пользователей.

Стандарты имеют ряд детальных отличий.

Условие	ПБУ	МСФО
Постоянные разницы	Учитываются	Не используются в стандарте
Понятие временных разниц	Данные, формирующие прибыль для целей бухгалтерского учета	Разница между величиной актива или обязательства по балансу и при подсчете налоговой базы
Учет предшествующих разниц	Отсутствие необходимых условий положения не позволяет учесть разницы в текущей отчетности	Стандарт позволяет учесть данные более ранних периодов
Момент начисления налогов и разниц	В течение всего периода ведения учета	На отчетную дату
Учет отложенного налога	Не указывается	Указывается
Учет операций при реорганизации предприятий	Отсутствуют данные о консолидированной отчетности	Раскрываются случаи отложенных налогов при слиянии, объединении компаний

Целью создания отечественного стандарта ПБУ 18/02 является создание взаимосвязи между двумя видами учета в части формирования базы по налогу за прибыль.

Учет расходов по налогу на прибыль

Основным назначением международного стандарта МСФО (IAS) 12 является отражение расходов налога на прибыль, текущего (РТН) и отложенного к уплате или возмещению на будущие периоды (РОН).

Вид расходов	Определение суммы	Формула	Особенности
Текущий налог	Размер суммы к уплате из расчета полученной прибыли за период текущей отчетности	РТН = ПН (прибыль к налогообложению) х С (применяемая ставка налога)	Показатель может иметь как отрицательную, так и положительную величину. Сумма не имеет отношения к задолженности
Отложенный налог	Величина изменений к активам и обязательствам, рассчитанных по балансовому методу	РОН = величина ОНА + ОНО	Размер РОН определяются временными разницами

Представление финансовой информации в МСФО 12

Стандарт определяет порядок учета, связанный с текущим и отложенным налогообложением прибыли. При формировании финансовой информации учитывается ряд правил.

Условие (показатель)	Обоснование
Текущие обязательства	Указываются в сумме, которая должна быть уплачена за период согласно действующих ставок или возмещена согласно законодательных норм
Несовпадение балансовой и налоговой прибыли	Устранение осуществляется путем применения ОНА или ОНО. При этом основным условием для применения ОНА является вероятность получения прибыли
Ставки для отложенных показателей	Применяются ставки, ожидаемые в периоде
Источник погашения в случае изменения ставки	При изменении ожидаемой ставки разница относится на счет прибылей или убытков

Учет временных разниц в рамках стандартизации

Стандарт ввел понятие временных разниц между прибылью, рассчитанной по данным баланса и налогообложения. Суть понятия состоит в том, что доходы и расходы, рассчитанные по отличающимся данным, признаются в разное время. Показатель определяется как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые величины, приводящие в дальнейшем к снижению обязательств (ОНА) и облагаемые, увеличивающие в дальнейшем налог на прибыль (ОНО). Пример временной разницы имеется при учете амортизационных отчислений в случае использования премии в налогообложении. Часть стоимости основного средства в налоговом учете списывается единовременно, что определяет возникновение временных разниц.

Использование сумм ОНА и ОНО

При возникновении в учете разниц в оценке предусматривает применение показателей отложенного налогового актива (ОНА) и обязательства (ОНО). Предшествует возможности создания данных проведение анализа, подтверждающего право субъекта на использование преференций. Особенности формирования данных:

• ОНА учитывается для возмещения налога в последующих периодах при наличии вычитаемых временных разниц либо при наличии убытков, отнесенных на будущий отчетный срок.
• ОНО применяется при наличии в учете налогооблагаемых разниц, на основании которых в дальнейшем уплачивается налог.

Возможность создания ОНА имеется при наличии доказательств возникновения в будущем прибыли, размер которой позволит зачесть убытки или применить положенные льготы.

Для представления достоверной информации предприятие должно определить для каждого актива и обязательства сумму, рассчитанную на отчетную дату по балансовой и налоговой стоимости, далее определить разницы и определить ОНО или ОНА с учетом прогнозируемой ставки.

Оценка показателей ОНА или ОНО и особенности отражения в отчетности

В отчетности отложенные показатели учитываются по разным величинам ставок, применяемых в зависимости от ведения деятельности. Для создания ОНА или ОНО необходимо иметь информацию о ставках, используемых в периоде переноса. Изменение ставки влечет пересчет сумм и корректировку по актуальным данным. При учете ОНА и ОНО:

• Дисконтирование не осуществляется.
• На отчетную дату необходимо произвести допризнание ОНА или ОНО в связи с изменившимися условиями.
• По итогам оценки требуется уменьшить сумму ОНА с учетом вероятности снижения прибыли, необходимой для возмещения налога.
• В последующих периодах увеличить ОНА при получении прогноза о достаточной прибыльности.

Пример изменения величины ОНА

Предприятие получило убыток в размере 20 тысяч у.е. Акционеры решили перенести убыток на последующий период при ставке налога 20% в размере отложенного актива 4 000 у. е. В следующем году у предприятия возросли затраты на 10 тысяч у.е., что не позволило снизить убытки в полном объеме. Соответственно, ОНА потребовалось уменьшить на 2 000 у.е. (20 000 – 10 000) х 20%. При возникновении в последующем периоде прибыли размер ОНА восстанавливается.

Особенность группировки сведений в отчетности

В статьях обособленно указываются составляющие элементы прибыли, сгруппированные по степени раскрытия:

• Детализированные, подробно указывающие сведения, установленные стандартом и внутренней политикой компании.
• Объясняющие, расшифровывающие показатели во взаимосвязи по периодам или между собой.
• Прочие, представляющие сведения, которые организация посчитала нужным довести до пользователей.

Стандарт указывает на необходимость записи свернутых показателей, которые можно взаимно зачесть с указание общего сальдо. Возможность произвести зачетную операцию имеется по показателям, относящимся к тому же периоду или вносимых одному получателю. Если актив предусмотрен к возмещению через год, а обязательство к погашению через два отчетных периода, взаимозачет не производится.

Право на зачет возникает после проведения ряда мероприятий, включая проведение анализа, подтверждающего, что размер обязательств предприятия не уменьшится. При проведении зачета компании используют только существенные данные, влияющие на принятие экономических решений.

Требования к представлению данных

Порядок формирования данных утвержден общими требованиями, предъявляемыми нормами:

• В отчетности указываются сведения, подтверждающие оценку состояния субъекта и результат ведения деятельности.
• При внесении данных учитывается непрерывность и последовательность учета.
• Признается оценка показателей только при наличии надежных доказательств.
• Допускаются варианты ведения бизнес-моделей, признания единиц, индивидуальных параметров, установленных организацией.
• В отчетности подтверждается концепция капитала и обеспечения требуемого уровня.

Рубрика “Вопросы и ответы”

Вопрос №1. Когда возникает необходимость добровольно отчитываться по международным нормам?

Субъекты используют международную стандартизацию для более доступного предоставления информации иностранным пользователям. Отчетность формируется организациями, желающими привлечь иностранных партнеров. При определении потребности учитывается целесообразность, поскольку обслуживание операций требует профессиональных знаний.

Вопрос №2. Рассматриваются ли в нормативе порядок предоставления государственных субсидий?

В стандарте информация отражается в форме временных разниц, которые возникают при предоставлении вычета или субсидии.

Вопрос №3. Разрешено ли указывать свернутые данные по суммам, уплачиваемым в разные бюджеты?

Сальдированные данные указываются при возможности произвести зачет, что возможно только при едином получателе.

Вопрос №4. Сколько периодов учитывается при представлении первой отчетности по МСФО?

Отчетность, представленная впервые по международным стандартам, охватывает 2 календарных годовых периода – текущий и предшествующий.

Вопрос №5. Какие субъекты применяют российский стандарт?

Положение используется всеми организациями, применяющими общеустановленную систему налогообложения и ведущими бухгалтерский учет в полном объеме. Стандарт обязателен для субъектов, уплачивающих налог на прибыль. Не используют норматив организации малого бизнеса, что закрепляется внутренними актами.

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрены правила учета и общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по на­логу на прибыль. Этот стандарт распространяется на все национальные и иностранные налоги, базой которых является налог на прибыль.

Основной вопрос в учете налога на прибыль: как учитывать не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погаше­ния обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату? Для этого применяется механизм отложенных налогов. Рассмотрим основные термины и определения МСФО 12.

Под учетной прибылью понимается чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) представляет собой прибыль (убыток) за период, определяемую в соответствии с прави­лами, установленными налоговыми органами, в отношении кото­рой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (возме­щению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитыва­емого при налогообложении) за период.

Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм на­лога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенные налоговые требования представляют собой суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи:

С вычитаемыми временными разницами;

Перенесенными на будущий период непринятыми налоговы­ми убытками;

Перенесенными на будущий период неиспользованными на­логовыми кредитами.

Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по нало­гам, так и уменьшать их. Исходя из этого временные разницы разделя­ются на разницы, увеличивающие обязательства по налогам (налого­облагаемые) и уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Таким образом, временные разницы могут быть:

Налогооблагаемыми, т.е. приводящими к возникновению нало­гооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая сто­имость актива или обязательства возмещается или погашается;

Вычитаемыми, т.е. их результатом являются вычеты при опре­делении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возме­щается или погашается.

Налоговая база актива или обязательства представляет собой сум­му этого актива или обязательства, принимаемую для целей налого­обложения.

Следует отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена предприятием в результате урегулирования либо по­лучения балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, то и налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Пример. Для целей бухгалтерского учета объект основных средств стоимостью 300 тыс. долл. имеет срок полезного использования пять лет, а для целей налогообложения - три года. Остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского баланса к концу второго года равна 180 тыс. долл., а налоговая база - 100 тыс. долл. Отложенное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 30% по состоянию на конец второго года составит 24 тыс. долл. (180 000 - 100 000) х 30%. В отчете о прибылях и убытках будет показана сумма 12 тыс. долл. (разница между суммой налогового обязатель­ства к концу второго периода и суммой накопленного обязательства за про-

шлый период: 24 000 - 12 000 =12 000).

Налогооблагаемая база обязательства определяется как его балан­совая стоимость минус сумма, которая снижает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах. В случае возник­новения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, кото­рые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах.

МСФО 12 требует, чтобы налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет кото­рой они могут быть реализованы.

Пример. Компания С, проводя реорганизацию, планирует уволить 20 работников с выплатой им соответствующего пособия при увольнении в размере 100 тыс. долл. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы относят­ся полностью на расходы, которые принимаются к вычету при определении налогооблагаемой прибыли компании.

Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего рас­хода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхо­да по налогу (отложенного возмещения налога).

Признание текущих налоговых обязательств и активов особых сложностей не вызывает. Налоговые обязательства или требования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с обычными прин­ципами учета обязательств и активов. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если оплаченная величина в отно­шении данного и предыдущего периодов уже превышает сумму, ко­торая подлежит уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива. Выгода, связанная с налого­вым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве актива.

Признание отложенных налогов. Отложенное налоговое обязатель­ство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает:

1) из гудвилла, амортизация которого не подлежит отнесению на валовые расходы в целях налогообложения;

2) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

Не является объединением компаний;

На момент совершения не оказывает влияния ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль.

В том случае, когда экономическая выгода не подлежит налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Если амортизация гудвилла может быть отнесена на валовые расходы, то признается отложенное налоговое обязательство. Следует отметить, что в отношении объединения компаний действуют осо­бые правила.

Относительно налогооблагаемых временных разниц МСФО 12 предполагает следующее.

Разрешает признавать активы по справедливой стоимости или по стоимости переоценки в тех случаях, когда:

Переоценка актива приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница не возникает);

Переоценка актива не приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница возникает, и отложенный налог должен быть признан).

Появляются налогооблагаемые временные разницы, и стоимость приобретения компании распределяется на приобретенные активы и обязательства исходя из их справедливой стоимости, без эквива­лентной корректировки для целей налогообложения.

Отложенный налоговый актив (требование) должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой имеется вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую вы­читаемая временная разница может быть отнесена, если только от­ложенный налоговый актив не возникает:

Из отрицательной деловой репутации (гудвилла), учитываемой в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»;

Первоначального признания в сделке актива или обязатель­ства, которая не является объединением компаний и на мо­мент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Балансовая стоимость отложенного налогового актива по состо­янию на каждую отчетную дату должна проверяться. Компания долж­на уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении ко­торой может быть использовано соответствующее налоговое требо­вание.

Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания отло­женных налоговых активов отличаются от правил признания нало­говых обязательств: обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил), активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию или не подлежат признанию вообще. Этот подход применяется в соответствии с кон­цепцией осмотрительности. Актив подлежит признанию только тог­да, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является убедительным до­казательством возмещаемости актива.

Отложенный налог подлежит признанию в качестве дохода или затрат, а также включению в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют те суммы налога, которые возникают:

Из сделки или события, признаваемых в том же самом или в другом периоде путем отнесения на собственный капитал;

Объединения компаний в форме приобретения.

Отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться не­посредственно на собственный капитал, когда налог относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются в том же самом или другом периоде непосредственно на собственный капитал.

Оценка отложенных налогов. При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога на при­быль, которая предположительно будет существовать в момент реа­лизации этого требования (актива) или погашения обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов и налогового законодательства. Как правило, для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, так как невозможно предвидеть ее изменение в будущем.

Иногда налоговые последствия от возмещения балансовой сто­имости актива зависят от способа возмещения, поэтому оценка от­ложенных налоговых активов производится исходя из предполага­емого способа возмещения активов или погашения обязательств по состоянию на отчетную дату.

Пример. Компания А владеет активом, балансовая стоимость кото­рого равна 10 000 долл., а налоговая база - 7 000 долл. Если актив будет продан, то ставка налога на прибыль будет применяться в размере 24%, а применительно к другим доходам - 30%.

В случае продажи актива без его дальнейшего использования компа­ния А признает отложенное налоговое обязательство в размере 1 680 долл. (7 000 х 24%). Если же актив предполагается сохранить с целью возмещения его стоимости путем дальнейшего использования, отложенное налоговое обязательство составит 900 долл. (3 000 х 30%).

Компания обязана раскрывать в примечании к финансовой от­четности отложенную составляющую в затратах по налогу с указа­нием сумм, возникших вследствие изменения ставки налога.

Поскольку отложенные налоговые требования и обязательства являются относительно долгосрочными объектами, то возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дискон­тирование отложенных налогов.

Временные разницы. Как уже говорилось, разница между остаточ­ной стоимостью актива и его стоимостью с точки зрения налоговых органов называется временной и становится источником отложен­ных налоговых активов или обязательств. В МСФО 12 используется так называемый балансовый подход к определению отложенных на­логов, т.е. по каждой статье активов или обязательств определяется разница между балансовой оценкой и налоговой базой.

Рассмотрим обстоятельства, в результате которых возникают вре­менные разницы.

1. Включение в учетную прибыль дохода или затрат в одном пе­риоде, а в налогооблагаемую - в другом. Например:

Статьи, облагаемые налогом по кассовому методу, а отобража­емые в финансовой отчетности по методу начислений;

Пример. В финансовой отчетности компании А отражен процентный доход на сумму 20 тыс. долл., но денежные средства в отношении его пока не получены. При этом процентные доходы облагаются налогом по кассовому методу. Поэтому налоговая база такого процентного налога будет рав­на нулю. Отложенное налоговое обязательство будет признано в отноше­нии временной разницы на 20 тыс. долл.

Если учетная амортизация отличается от амортизации, отно­симой на валовые расходы в целях налогообложения;

Пример. Первоначальная стоимость основных средств компании А по состоянию на 31 декабря 2006 г. составляет 2 млн долл., а износ (по дан­ным финансовой отчетности) равен 300 тыс. долл. В налоговом учете амор­тизационные отчисления в сумме 500 тыс. долл. списаны на валовые расхо­ды. Налоговая база объекта основных средств составляет 1,5 млн долл. От­ложенное налоговое обязательство будет сформировано в отношении налогооблагаемой временной разницы, равной 200 тыс. долл.

Договоры аренды, которые учитываются как финансовая аренда в соответствии с МСФО 17, но считаются операционной арен­дой согласно действующему налоговому законодательству.

2. Переоценка основных средств, когда налоговые органы не пе­ресматривают их налоговую базу.

Следует отметить, что определение временной разницы распро­страняется и на статьи, которые не приводят к возникновению от­ложенных налогов (например, на начисления по статьям, которые не облагаются налогом или не подлежат списанию на валовые рас­ходы в целях налогообложения). Поэтому стандарт содержит норму, которая позволяет исключить не облагаемые налогом статьи из рас­чета отложенных налогов.

Пример. Компания А предоставила компании Б ссуду на сумму 400 тыс. долл. В финансовой отчетности на 31 декабря 2006 г. компании А показана ссуда к получению в размере 300 тыс. долл., а возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Отсюда налоговая база ссуды к получению равна 300 тыс. долл. Временная разница не возникает.

Следует обратить внимание на возникновение временной разни­цы при объединении компаний:

При расчете гудвилла. Стоимость приобретения распределяется на идентифицируемые приобретенные активы и обязатель­ства исходя из их оценки по справедливой стоимости на дату приобретения, которая может привести к пересмотру их ба­лансовой стоимости, не затрагивая налоговой базы. Временные разницы возникают, когда объединение компаний не ока­зывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств либо влияет на них по-разному. В отношении временных разниц подлежит при­знанию отложенный налог. Такое признание повлияет на долю чистых активов, в том числе на стоимость гудвилла (отложен­ные налоговые обязательства являются идентифицируемыми обязательствами дочерней компании). В связи с деловой ре­путацией (гудвиллом) тоже появляется временная разница, но МСФО 12 запрещает признание возникшего таким образом отложенного налога; вследствие различия между балансовой стоимостью инвес­тиций в дочерние компании (филиалы, ассоциированные компании или доли в совместных предприятиях) и их нало­говой базой (которая часто равна стоимости приобретения). Балансовая стоимость есть доля материнской компании или инвестора в чистых активах плюс балансовая стоимость гуд­вилла.

Пример. Компания А заплатила 800 долл. за 100% акций компа­нии Б 1 января 2006 г. В консолидированной отчетности компании А на указанную дату балансовая стоимость ее инвестиций в компанию Б состоя­ла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (включая отложенные налоги) 620

Гудвилл 180

Балансовая стоимость 800

На дату приобретения балансовая стоимость равна стоимости приобретения, так как последняя распределяется на чистые активы, а в остатке получается гудвилл.

Пример (продолжение). В стране, где компания А осуществляет де­ятельность, налоговая база равна стоимости инвестиции. Поэтому времен­ная разница на дату приобретения не возникает.

Прибыль компании Б за 2006 г. составила 150 тыс. долл., что нашло от­ражение в величине ее чистых активов и собственном капитале.

Компания А амортизирует гудвилл в течение шести лет. За 2006 г. сумма начисленной амортизации составила 30 тыс. долл. По состоянию на 31 де­кабря 2006 г. в консолидированной финансовой отчетности компании А ба­лансовая стоимость ее инвестиции в компанию Б состояла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (620 + 150) 770

Гудвилл (180 - 30) 150

Балансовая стоимость 920

Таким образом, возникает временная разница на сумму 120 тыс. долл. (920 - 800).

Компания должна признавать отложенное налоговое обязатель­ство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, свя­занных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и доли в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая удовлетворяет одновременно перечисленным ниже критериям:

Материнская компания, инвестор или участник совместного предприятия могут контролировать сроки погашения времен­ной разницы;

Существует вероятность того, что временная разница не будет погашена (возвращена) в обозримом будущем.

Материнская компания, контролируя политику своих дочерних ком­паний (и филиалов) в области выплаты дивидендов, может устанавли­вать сроки погашения временной разницы, связанной с соответству­ющими инвестициями. Поэтому в случае принятия решения о том, что в обозримом будущем дивиденды выплачиваться не будут, материнская компания не признает отложенное налоговое обязательство.

Пример (продолжение). Если компания А приняла решение в обо­зримом будущем не продавать свою долю акций компании Б и обязать ком­панию В не распределять свою прибыль, то отложенное налоговое обяза­тельство в связи с инвестициями компании А в акции компании Б не под­лежит признанию (компания А должна будет раскрывать сумму временной разницы в размере 120 тыс. долл., в отношении которой отложенный налог не был признан).

В том случае, когда компания А планирует продать свою долю в компании Б или компания Б предполагает распределить прибыль, то компания А признает отложенное налоговое обязательство в объеме, в котором ожида­ется погашение временной разницы. Ставка налога отражает способ возме­щения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.

Инвестор, который осуществляет вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможно­сти определять ее дивидендную политику. Поэтому при отсутствии соглашения, которое требует не распределять прибыль ассоцииро­ванной компании в обозримом будущем, инвестор признает отло­женное налоговое обязательство, возникающее из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоцииро­ванную компанию.

Пример (окончание). Если компания Б - ассоциированная компа­ния компании А, то в отсутствие соглашения о том, что в обозримом бу­дущем компания А не получит свою часть от прибыли компании Б, компа­ния А должна признать отложенный налог в отношении 120 тыс. долл. Ставка налога должна отражать способ возмещения компанией А балансовой сто­имости ее инвестиции.

Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных ком­паний, филиалов, совместных предприятий включается в консоли­дированную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль под­лежат уплате, когда прибыль перечислена отчитывающейся холдин­говой компании.

Согласно МСФО 27 при консолидации исключаются нереализо­ванные прибыли (убытки) по внутригрупповым операциям, что мо­жет привести к возникновению временных разниц. Как правило, субъектами налогообложения являются отдельные юридические лица, входящие в группу. Налоговая база актива (с точки зрения на­логовых органов), приобретенного у другой входящей в группу ком­пании, равна цене покупки, уплаченной компанией-покупателем. Кроме того, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, не обращая внимания на то, что группа по-прежнему владеет данным активом.

При этом отложенный налог признается с использованием став­ки налога на прибыль компании-покупателя.

Представление и раскрытие информации. В бухгалтерском балан­се налоговые активы и обязательства должны представляться отдель­но от других активов. Отложенные налоговые активы и обязатель­ства должны отделяться от текущих налоговых требований и обяза­тельств.

Если компания в своей финансовой отчетности проводит разли­чие между кратко- и долгосрочными активами и обязательствами, она не должна классифицировать отложенные налоговые требова­ния (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых обя­зательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет признан­ных сумм;

б) намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить

обязательства одновременно.

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых обязательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет теку­щих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обя­зательства относятся к налогам на прибыль, которые взыскиваются одним и тем же налоговым органом:

С одного и того же субъекта налогообложения;

С разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачет текущих налоговых обязательств и активов либо реали­зовать активы и погасить обязательства одновременно в каж­дом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств и требований.

В отчете о прибылях и убытках должны представляться затраты по налогу (возмещение налога), которые связаны с прибылью или убытком от обычной деятельности. МСФО 12 требует не только от­разить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты.

Так, отложенный налог требует раскрытия следующей информа­ции, а именно:

1) элементов затрат по налогу (возмещение налога), которые мо­гут включать:

Текущие затраты по налогу (возмещение налога);

Корректировки в отношении предыдущих периодов;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменением ставки налога на прибыль;

Затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением фундаментальной ошибки;

2) совокупного текущего и отложенного налога, относящегося к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет собственного капитала;

3) затрат по налогу (возмещение налога), которые относятся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

4) объяснения зависимости между затратами по налогу (возме­щением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:

Затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль с указанием метода расчета применяемой ставки (ста­вок);

Либо средней эффективной ставкой налога с раскрытием ме­тода расчета применяемой ставки налога;

5) объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (став­ках) в сравнении с предшествующим периодом;

6) суммы (и, если имеется, даты истечения срока действия) вы­читаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан отло­женный налоговый актив.

Опыт и решения

Как учесть отложенные налоги

Анастасия Коншина, заместитель финансового директора ГК «ВЛ Лоджистик»

Составление налогового баланса и расчет отложенных налогов является завершающим и достаточно трудоемким этапом подготовки отчетности по МСФО и вызывает много вопросов у составителей отчетности. Как без ошибок отразить в отчетности отложенные налоги?

Н алогооблагаемая прибыль практически всегда отличается от прибыли, отраженной в финансовой отчетности, ведь при расчете прибыли для целей налогообложения компании руководствуются требованиями налогового законодательства, а не МСФО. В результате связь между прибылью до налогообложения, показанной в финансовой отчетности, и налогами, подлежащими к уплате, не видна. Восстанавливает эту связь отложенный налог.

Основные принципы учета отложенных налогов

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» рассматривает все различия в бухгалтерской и налоговой отчетности с точки зрения балансового метода. В соответствии с этим методом активы и обязательства, признанные в отчетности по своей балансовой стоимости, сравниваются с их налоговой оценкой. В результате такого сравнения выявляют временные разницы. Постоянные разницы влияния на этот метод не оказывают. Применяя ставку налога к временным разницам, получается отложенный налог, подлежащий отражению в отчете о финансовом положении. Приведем ключевые понятия, на которых базируется учет отложенных налогов.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть налогооблагаемыми (приводят к образованию отложенного налогового обязательства) и вычитаемыми (приводят к образованию отложенного налогового актива).

Налоговая база актива – это сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Например, в результате использования основных средств предприятие получает налогооблагаемую выручку, которая уменьшается на величину амортизации. По истечении срока полезного использования актива накопленная величина амортизации будет равна его стоимости. При этом налоговые последствия операций, которые компания отразила в отчетности в текущем периоде, могут сказаться в последующих периодах. Так, в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает (при условии, что стоимость основного средства одинакова для целей налоговой и финансовой отчетности). Временная разница может образоваться позже при применении разных норм амортизации в бухгалтерском учете и учете для налоговых целей. В результате остаточная стоимость объекта основных средств, отраженная в финансовой отчетности, отличается от стоимости, рассчитанной для налоговых целей.

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах.

При отнесении отложенного налога на финансовый результат отчетного периода восстанавливается связь между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль, подлежащим уплате.

Какую налоговую ставку использовать

Отложенные налоги оценивают по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства, на основе ставок налога и налогового законодательства, которые действовали на конец отчетного периода.

Если на конец отчетного периода уже имеется ставка по налогу на прибыль, утвержденная налоговым законодательством и действующая со следующего отчетного периода, отложенные налоговые активы и обязательства на конец отчетного периода необходимо пересчитать по новой ставке. Корректировку рассчитывают по формуле:

Сумма корректировки = Входящее сальдо по отложенному налогу × Новая ставка по налогу на прибыль: Прежнее значение налоговой ставки – Входящее сальдо по отложенному налогу

Обратите внимание!

Изменение величины отложенных налоговых активов и обязательств, в том числе в связи с изменением ставки налога, отражается в отчете о прибылях и убытках (за исключением той части, которая относится к статьям, ранее отраженным на счетах капитала).

Для иллюстрации этого момента рассмотрим следующую ситуацию. По состоянию на 31 декабря 2008 года (ставка по налогу на прибыль 24%) в финансовой отчетности компании признаны:

• отложенный налоговый актив в сумме 32,4 тыс. рублей;
• отложенное налоговое обязательство в сумме 64,5 тыс. рублей.

С 2009 года вводится ставка по налогу на прибыль – 20 процентов. Отложенные налоги необходимо пересчитать по новой налоговой ставке. Расчет корректировки приведен в таблицах 1 и 2.

Таблица 1. Корректировка остатка отложенного налогового актива, тыс. руб.

Таблица 2. Корректировка остатка отложенного налогового обязательства, тыс. руб.

Также следует учитывать, что для разных видов деятельности может быть установлена разная ставка налога.

Величину отложенных налогов нужно рассчитывать исходя из предполагаемого способа возмещения актива или погашения обязательства. Ключевую роль здесь будут играть намерения руководства компании. При этом в отношении основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, а также инвестиционной собственности, измеряемой по справедливой стоимости, стандарт требует использовать предположение, что возмещение стоимости таких активов обычно производится путем продажи.

Отложенные налоги в консолидированной отчетности

Отложенные налоги часто возникают при подготовке консолидированной отчетности.

На дату приобретения дочернего предприятия его активы оценивают по справедливой стоимости. Корректировка справедливой стоимости на налоговую базу не влияет, соответственно, возникает временная разница.

Пример

На дату приобретения дочерней компании покупатель провел переоценку основных средств до справедливой стоимости.

Балансовая стоимость основных средств составляет 500 тыс. руб. Оценочная справедливая стоимость составила 700 тыс. руб. При формировании консолидированной отчетности сделаны следующие корректировки.

Произведена переоценка основных средств до справедливой стоимости:

Дт «Основные средства» – 200 тыс. руб.
Кт «Резерв переоценки» – 200 тыс. руб.

Признано отложенное налоговое обязательство в отношении переоценки:

Дт «Резерв переоценки» – 40 тыс. руб. (200 тыс. руб. × 20%).
Кт «Отложенный налог» – 40 тыс. руб. (200 тыс. руб. × 20%).

Возникающий при объединении бизнеса гудвил имеет нулевую налоговую базу, так как в общем случае он не признается в налоговых целях. Но необходимо отметить, что стандарт запрещает признание возникающего при этом отложенного налогового обязательства.

Это исключение сделано для того, чтобы не увеличивать величину гудвила в финансовой отчетности.

Одной из необходимых процедур, проводимой при формировании консолидированной отчетности, является исключение внутригрупповых операций и нереализованной прибыли, возникшей в связи с продажей запасов, основных средств.

С точки зрения налоговых органов налоговая база актива, приобретенного в результате внутригрупповой операции, равна стоимости покупки. Кроме того, продавец товаров, основных средств обязан заплатить налог на прибыль от продажи этого актива. В результате в консолидированной финансовой отчетности необходимо признать отложенный налоговый актив.

Обратите внимание!

Отложенный налог рассчитывают по налоговой ставке покупателя.

Признание отложенного налогового актива означает, что налог на прибыль, начисленный предприятием-продавцом с продажи запасов, основных средств, не включен в консолидированный отчет о прибылях и убытках за отчетный период. Он будет отражен в будущем периоде, когда Группа признает прибыль.

Пример

Компания «Альфа» владеет 100% капитала компании «Бета». 1 января 2011 года компания «Альфа» продала компании «Бета» основные средства за 50 млн руб. Остаточная стоимость основных средств на дату продажи составляет 30 млн руб. Оставшийся срок полезной службы активов составляет восемь лет. Прибыль от продажи основного средства составила 20 млн руб. При консолидации отчетности за 2011 год сделаны следующие корректировки по устранению внутригрупповой прибыли от продажи основных средств:

Дт «Прочий доход от продажи основных средств» – 20 млн руб.
Кт «Основные средства» – 20 млн руб.

Дт «Основные средства» – 2,5 млн руб. (20 млн руб. : 8 лет).
Кт «Себестоимость» – 2,5 млн руб. (20 млн руб. : 8 лет).

Дт «Отложенный налог» – 3,5 млн руб. (20 млн руб. – (50 млн руб. – 30 млн руб.) : 8 лет) 20%).
Кт «Расход по налогу на прибыль» – 3,5 млн руб. (20 млн руб. – (50 млн руб. – 30 млн руб.) : 8 лет) × 20%).

Взаимозачет отложенных налогов

В редких случаях компании могут произвести взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Это возможно, если компания имеет юридическое право на проведение взаимозачета активов и обязательств по текущему налогу на прибыль, а отложенные налоговые активы и обязательства относятся к налогу на прибыль, который взимает один и тот же налоговый орган. То есть компания может произвести или получить единый платеж по налогу. В консолидированной финансовой отчетности текущие налоговые активы и обязательства разных компаний, входящих в Группу, можно зачесть, только если они имеют юридическое право уплачивать или возмещать налог единым платежом и намереваются им воспользоваться.

Практика расчета отложенных налогов

Различия между налоговой оценкой активов и обязательств и их оценкой по МСФО присутствуют по большинству активов (обязательств) нашей Группы компаний. Например, учетной политикой Группы для целей налогообложения не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. А при формировании отчетности по МСФО компания обязана создавать такой резерв.

Также разницы возникают по статьям учета договоров лизинга. Здесь разницы могут возникнуть как при расчете первоначальной суммы обязательства, так и при начислении лизинговых платежей. Согласно положениям нашей учетной политики для целей налогообложения, суммы начисленных лизинговых платежей отражают в составе прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения. В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» лизинговые платежи необходимо разделять на погашение основной суммы обязательства по финансовому лизингу и выплату процентов. На бухгалтерскую прибыль оказывает влияние только выплата процентов. При этом сумму процентов по договору рассчитывают с применением ставки дисконтирования. В данном случае также возникают временные разницы.

Отличия между налоговой и бухгалтерской базой возникают и вследствие применения различных методов расчета амортизации в налоговом учете и в учете по МСФО. Так, согласно учетной политике по МСФО, амортизацию по автотранспортным средствам начисляют по пройденному пробегу. В налоговом учете по данной группе основных средств амортизацию начисляют линейным способом.

Так как расчет отложенных налогов является завершающей стадией трансформации отчетности РСБУ в МСФО, то на момент процедуры расчета отложенных налогов специалисты по трансформации уже обладают достаточной информацией по возможным источникам возникновения временных разниц. Согласно действующему регламенту трансформации российской отчетности, в отчетность по МСФО главные бухгалтеры компаний Группы направляют в отдел МСФО налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетный период, а также подробные расшифровки разниц между данными бухгалтерского и налогового учета (регистры налогового учета).

Сама процедура расчета отложенных налогов состоит из следующих этапов.

Этап 1. Определить налоговую базу активов и обязательств. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», временные разницы начисляют с применением счетов «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства». Для расчета налоговой базы активов и обязательств (при условии корректного ведения данного участка бухгалтерского учета) нужно использовать сальдо на начало и конец периода счетов и с расшифровкой по видам разниц. Если такая аналитика не ведется, то для целей составления налогового баланса необходимо отдельно расшифровать данные счета по видам активов или обязательств.

Скорректировав стоимость активов и обязательств, по которым существует разница между бухгалтерским и налоговым учетом (то есть по которым есть сальдо на счетах и ), получаем налоговую базу активов и обязательств для целей расчета отложенных налогов по МСФО.

Дочерние компании нашей Группы не применяют положение ПБУ 18/02 , так как являются субъектами малого предпринимательства. Поэтому по дочерним компаниям специалисты отдела МСФО головной компании выявляют временные разницы путем сопоставления величины активов и обязательств в оценке, соответствующей МСФО, с их налоговой оценкой по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль. Для наглядности все данные для расчета отложенных налогов сводят в отдельную таблицу – налоговый баланс (таблица 3).

Таблица 3. Налоговый баланс, тыс. руб.

	Балансовая стоимость	Налоговая база	Реклассификационные проводки	Временная разница	ОНА/ОНО
Внеоборотные активы
Нематериальные активы	120	0	(120)	0	-
Земля	250	210	-	40	ОНО
Основные средства	110	60	-	50	ОНО
Прочие внеоборотные активы	0	120	(120)	0	-
Оборотные активы
Запасы	29	35	-	(6)	ОНА
Дебиторская задолженность	263	279	-	(16)	ОНА
Обязательства
	(337)	(382)	-	45	ОНО

Этап 2. Выявить временные разницы. Разницы между финансовым и налоговым учетом сформировались вследствие возникновения следующих событий.

1. В течение года компания переоценила земельный участок на 40 тыс. рублей. Согласно НК РФ, при проведении переоценки основных средств положительную сумму такой переоценки не признают доходом, учитываемым для целей налогообложения. Соответственно, балансовая стоимость актива будет выше его налоговой базы. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.
2. В компании применяют различные нормы амортизации для целей финансового и налогового учета (закреплено учетной политикой компании). При составлении налогового баланса необходимо сравнить стоимости основных средств согласно МСФО и данным налогового учета. Разницы между ними носят временный характер и приводят к образованию отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. По итогам анализа было выявлено, что амортизация для целей налогового учета превышает величину амортизации по данным учета по МСФО. Возникает налогооблагаемая временная разница.
3. Под неликвидные запасы создают резерв, величина которого не учитывается в налоговых целях. Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы», данную группу активов нужно отражать по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены реализации. Резерв под неликвидные МПЗ создают на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше рыночной стоимости. Согласно нормам НК РФ, создание подобного резерва не предусмотрено. Балансовая стоимость запасов в данном случае будет меньше налоговой. Это приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива.
4. Дебиторская задолженность в отчетности по МСФО отражена за вычетом резерва по сомнительным долгам. Учетной политикой Группы для целей налогообложения создание такого резерва не предусмотрено. Балансовая стоимость дебиторской задолженности в данном случае будет меньше налоговой, что приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива.
5. В отчетном периоде одна из компаний Группы заключила договор аренды. Аренда в целях МСФО была классифицирована в качестве финансовой. По условиям договора объект лизинга учитывается на балансе арендатора. Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда», при отражении в учете финансовой аренды у арендатора признается обязательство по наименьшей из величин: дисконтированной стоимости минимальных лизинговых платежей или справедливой стоимости объекта лизинга. Дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей составляет 337 тыс. рублей. В налоговом учете кредиторская задолженность (обязательство по лизингу) признается исходя из суммы договора лизинга. Она составляет 382 тыс. рублей. Соответственно, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.

Этап 3. Выявить постоянные разницы. Статьи, по которым возникает данный тип разниц, исключают из расчета отложенных налогов. В целях налогообложения не учитывают расходы по начисленным процентам по кредитным обязательствам (25 тыс. руб.), величина которых превышает ограничение, установленное Налоговым кодексом РФ. Эту сумму исключают из расчета отложенных налогов.

Этап 4. Исключить проводки по реклассификации, сформированные в процессе трансформации отчетности. При расчете отложенных налогов нужно исключить сумму проводки, связанной с реклассификацией балансовой статьи «Прочие внеоборотные активы» в состав нематериальных активов (выполнены критерии признания актива в качестве нематериального актива).

Обратите внимание!

Признать отложенный налоговый актив можно в той степени, в какой вероятно наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой может быть зачтена вычитаемая временная разница. На основании профессионального суждения нужно оценить сумму отложенного налогового актива, который можно признать в финансовой отчетности.

Этап 5. Сравнить данные налогового и МСФО-баланса и рассчитать значения временных разниц. Сформированный в процессе трансформации баланс по МСФО необходимо сравнить с налоговым балансом. Разницы, возникшие между балансом по МСФО и налоговым балансом, ведут к образованию отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12 (исключая реклассификационные проводки).

При сравнении баланса по МСФО с балансом, составленным по принципам налогового учета, необходимо учитывать знаки числовых значений разниц: отрицательные значения участвуют в расчете отложенных налоговых активов, положительные – в расчете отложенных налоговых обязательств.

В нашем примере налогооблагаемые временные разницы составили 135 тыс. руб. (40 000 + 50 000 + 45 000). Вычитаемые временные разницы равны 22 тыс. руб. (16 000 + 6000).

Этап 6. Рассчитать отложенные налоги (умножить соответствующую временную разницу на налоговую ставку). По состоянию на 31 декабря 2011 года для расчета отложенных налогов компанией сформирован следующий налоговый баланс (таблица 3). Налоговая ставка на 31 декабря 2011 года – 20 процентов. В нашем примере ОНО составляет 27 тыс. руб. (135 тыс. руб. × 20%). ОНА составляет 4,4 тыс. руб. (22 тыс. руб. × 20%).

Этап 7. Отразить отложенные налоги в отчетности. Отложенные налоговые активы и обязательства являются долгосрочными элементами финансовой отчетности: период их погашения зачастую исчисляется годами. Следует отметить, что суммы отложенного налога не подлежат дисконтированию. Отражать в отчетности нужно реальные суммы отложенных налогов, несмотря на то что эффект от дисконтирования может быть существенным.

Отложенные налоги признают в отчете о финансовом положении, а изменение их величины – в отчете о прибылях и убытках либо в отчете об изменении капитала (если возникновение отложенных налогов связано с операцией, влияющей на капитал). Наиболее часто отложенный налог учитывают в капитале при увеличении балансовой стоимости основных средств после переоценки. При этом МСФО (IAS) 16 «Основные средства» разрешает переводить часть резерва переоценки по основному средству в состав нераспределенной прибыли в течение всего срока его амортизации, не дожидаясь его выбытия. Сумма переводимого в состав нераспределенной прибыли резерва не должна включать связанного с ней отложенного налога. В таком случае ежегодно формируется проводка:

Дт «Резерв переоценки»
Дт «Отложенный налог»
Кт «Нераспределенная прибыль» 8 тыс. руб. (40 тыс. руб. × 20%)

Величина отложенного налога, которую необходимо отразить в отчете о финансовом положении, рассчитана на . При расчете величины отложенного налога, которую следует отразить в отчете о прибылях и убытках, нужно учесть следующий момент. В отчетном периоде компания переоценила земельный участок. Поэтому сумму отложенного налога, возникшую в результате переоценки, нужно отразить в составе собственного капитала. Начисляют отложенное налоговое обязательство в этом случае следующей записью:

Сумма отложенного налога, которую нужно отразить в отчете о прибылях и убытках, будет «балансирующей» величиной. Ее рассчитывают как разницу между отложенным налогом на конец и начало отчетного периода за вычетом суммы отложенного налога, отнесенной на счет капитала. На конец предыдущего отчетного периода в отчетности были признаны налогооблагаемая временная разница – 24 тыс. рублей по статье «Основные средства», а также вычитаемая временная разница – 6 тыс. рублей (из них 4 тыс. руб. – резерв под неликвидные МПЗ, 2 тыс. руб. – резерв по сомнительным долгам). Бухгалтерская прибыль за 2011 год – 691 тыс. рублей. Исходя из этих данных в отчете о прибылях и убытках нужно отразить отложенный налог в сумме 11 тыс. руб. ((27 – 4,4) – 8 – (24 – 6) × 0,2). Начисляют обязательство по отложенному налогу записью:

Этап 8. Сформировать примечания по отложенным налогам. Отличительной особенностью требований стандарта МСФО (IAS) 12 к раскрытию информации об отложенных налогах является требование об отражении изменений отложенных налоговых активов и обязательств, а также причин, вызвавших соответствующие изменения.

В соответствии с требованиями стандарта МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» информацию по составу расходов (доходов) по налогу на прибыль в финансовой отчетности компании необходимо раскрывать отдельно. В частности, компаниям нужно показывать:

• расходы (доходы) по текущему налогу;
• любые корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтенные в отчетном периоде;
• расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы;
• расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с изменениями ставок налогов или введением новых налогов.

Также необходимо раскрывать следующую информацию:

• совокупное значение текущих и отложенных налогов, связанных со статьями, изменение значения которых относится непосредственно на счет капитала;
• взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в виде числовой сверки расхода (дохода) по налогу с бухгалтерской прибылью, умноженной на действующую ставку налога;
• значения отложенных налогов в разрезе каждого объекта финансовой отчетности;
• движение активов и обязательств по отложенному налогу, отраженных в отчете о финансовом положении.

Данную информацию раскрывают в пояснениях к финансовой отчетности. Примеры раскрытий приведены в таблицах 4, 5, 6 и 7.

Таблица 4. Расход по налогу на прибыль за год, закончившийся 31 декабря 2011 года, тыс. руб.

Таблица 5. Числовая сверка расхода по налогу с бухгалтерской прибылью, тыс. руб.

Таблица 6. Движение активов и обязательств по отложенному налогу, отраженных в отчете о финансовом положении, тыс. руб.

Таблица 7. Отложенные налоговые активы и обязательства в разрезе каждого объекта, тыс. руб.

Статья отчета о финансовом положении	Значение на 1 января 2011 г.	Изменение за 2011 г. (балансирующая величина)		Отнесено в отчет о прочем совокупном доходе
		Значение на 31 декабря 2011 г.	Отнесено в отчет о прибылях и убытках
Земля	-	-	8	8
Основные средства	24 × 0,2 = 4,8	5,2	-	10
Запасы	(4) × 0,2 = (0,8)	(0,4)	-	(1,2)
Дебиторская задолженность	(2) × 0,2 = (0,4)	(2,8)	-	(3,2)
Обязательство по финансовой аренде	-	9	-	9
Итого	3,6	11	8	22,6

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Опыт и решения

Как провести тест на обесценение активов

Наталья Шашкова, АССА, начальник отдела МСФО ОАО «Зарубежстройтехнология»

Согласно требованиям МСФО, активы должны отражаться по стоимости, не превышающей сумму, которую компания может получить от их продажи либо от использования в будущем. Поэтому специалисту по МСФО важно знать о том, как и когда проводить тесты на обесценение стоимости активов.

О бесценение нефинансовых активов рассматривают МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение». Требования стандарта относятся ко всем активам, кроме:

• объектов инвестиционного имущества, учитываемых по справедливой стоимости;
• запасов;
• биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
• отложенных налоговых активов;
• активов, возникающих из договоров на строительство;
• активов, возникающих из вознаграждений работникам;
• внеоборотных активов, предназначенных для продажи;
• отложенных затрат и финансовых активов (кроме инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия).

Обесценение финансовых инструментов находится в сфере регулирования МСФО (IFRS) 9, МСФО (IAS) 21, МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и разъяснений к ним.

МСФО (IAS) 36 рассматривает обесценение в трех направлениях: обесценение отдельного актива, обесценение единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), обесценение деловой репутации. Следует отличать понятия «резерв» и «обесценение». На практике часто термин «резерв» используют в значении расчетной суммы убытков по займам или подобных убытков от обесценения. Но в отличие от реальных резервов, которые рассматривает МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», обесценение не является резервируемым обязательством, а представляет собой корректировку стоимостной величины соответствующих активов.

Отметим, что среди российских ПБУ подобного стандарта по обесценению активов нет. Существует только одна оговорка в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Так, в пункте 22 Положения указано, что нематериальные активы можно проверять на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО. Если говорить о регулировании данного аспекта отчетности в US GAAP, то можно отметить много общих моментов с МСФО в самом подходе к обесценению. Однако большое количество разниц кроется в деталях. Например, US GAAP не требует дисконтировать денежные потоки при определении возмещаемой суммы, а при определении справедливой цены сделки недостаточно использования цен активного рынка (есть еще ряд критериев), также различны прогнозные периоды (МСФО рекомендует пять лет, US GAAP – срок использования актива компанией) и т.д.

Шаг 1. Определить активы, которые нужно тестировать на обесценение

Для начала необходимо понять, стоит ли подвергнуть актив тестированию на обесценение. Для этого нужно проанализировать индикаторы, свидетельствующие о возможном обесценении, а также определить степень чувствительности активов к этим индикаторам. Результатом данного этапа станет оформленное решение о проведении тестирования или отказ от него.

Стандарт указывает на наличие внешних (например, негативные изменения во внешних условиях осуществления деятельности или правовой среде, рост рыночных ставок процентов, появление крупных конкурентов) и внутренних признаков (например, упала эффективность использования актива, произошло физическое повреждение актива и т.д.). В некоторых случаях проводить проверку на обесценение нужно, даже несмотря на отсутствие признаков обесценения.

Обратите внимание!

Эту проверку совершенно не обязательно проводить 31 декабря. Ее можно сделать в любое другое время года. Главное, чтобы она проводилась в одно и то же время каждый год. То есть если в 2010 году компания тестирует гудвил на обесценение 30 августа, то в 2011-м, в 2012-м и т. д. именно на эту дату нужно проводить проверку.

Ежегодная обязательная проверка на предмет обесценения необходима в отношении гудвила, а также нематериальных активов, еще не готовых к использованию либо имеющих неопределенный срок полезного использования.

На этом этапе важно определить, кто в компании будет принимать решение о том, что какой-либо актив необходимо подвергнуть «уценке». Идеально, если это будет человек из «бизнеса». Это может быть сотрудник производственного отдела, логист, сотрудник отдела по работе с собственностью, но никак не бухгалтер, который даже не видел этого актива и не имеет никакой информации о будущей судьбе этого объекта, динамики цен на него, ситуации на рынке.

Однако это не значит, что бухгалтер должен просто перенести сумму из расчета ответственного лица в учетную систему. Ему нужно понимать методику расчета, убедиться, что она соответствует методике прошлых лет, а также принципам, заложенным в МСФО. Также следует объяснить ответственному специалисту, зачем нужны эти расчеты и какого рода отчет от него нужно получить. Возможно, придется посоветоваться со своими коллегами или аудиторами, если какие-либо аспекты расчета вызывают сомнение.

Шаг 2. Рассчитать возмещаемую стоимость актива

После того как вы решили, что нужно проводить тестирование на обесценение, следует посчитать возмещаемую стоимость актива. Это наибольшая из двух величин:

• ценность использования актива (дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые ожидается получить от актива как в результате продолжения использования, так и последующего отчуждения);
• справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу.

Между двумя указанными величинами есть принципиальная разница. Справедливая стоимость отражает расчетные оценки и сведения, имеющиеся у хорошо осведомленных и желающих совершить такую операцию покупателей и продавцов. Ценность использования, напротив, отражает оценки конкретной организации.

Обратите внимание!

Гудвил проверяют на предмет обесценения всегда на уровне ЕГДП или группы ЕГДП.

Стандарт рекомендует применять индивидуальный подход к активам. То есть лучше проверять на обесценение активы пообъектно, чем объединять их в группы. Если это невозможно (например, слишком трудоемко и занимает много времени), активы проверяют на предмет обесценения в составе единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП).

Единица, генерирующая денежные потоки, представляет собой наименьшую группу активов, в рамках которой генерируется приток денежных средств в результате использования соответствующих активов, и этот приток не зависит от притока денежных средств, генерируемого другими активами или группами активов.

Пример

В сетевой торговле магазин со всем его оборудованием (зданием, холодильным оборудованием, стеллажами и т. д.) будет представлять ЕГДП. В данном случае оценка, например холодильной установки, отдельно на предмет обесценения невозможна, так как этот актив генерирует потоки денежных средств только в сочетании с другими активами. К тому же каждый магазин скорее всего обладает своей клиентской базой. Это также является важным фактором «отделения». И даже тот факт, что магазин может пользоваться той же инфраструктурой, что и другие магазины, иметь один обслуживающий бэк-офис (то есть общие маркетинговые и другие операционные расходы), не играет роли при выделении магазина в отдельную ЕГДП. Ключевой фактор здесь – способность генерировать приток денежных средств.

Выделение ЕГДП может стать одним из самых сложных моментов в процессе проведения теста на обесценение. Здесь требуется применить профессиональное суждение. Поэтому снова указываем на то, что было сказано в начале статьи, – одному бухгалтеру сложно справиться с таким непростым анализом, как идентификация автономного, независимого притока денежных средств от ЕГДП. Нужно искать помощи и консультации у специалистов из других департаментов. В данном случае могут помочь сотрудники планового отдела, контролеры, операционные менеджеры.

Для определения справедливой стоимости лучше всего обратиться к новому МСФО (IFRS) 13 . Несмотря на то что этот стандарт не объясняет понятия справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, в остальных аспектах он вполне применим к МСФО (IAS) 36. Затратами на продажу в данном аспекте признаются дополнительные затраты, которые связаны с выбытием (отчуждением) актива и подготовкой актива к такому выбытию. Комиссии банков по выдаче займов или расходы по налогу на прибыль от продажи актива не относят к таким затратам в силу того, что они уже признаны в качестве обязательства.

Расчет ценности использования базируется на обоснованных и адекватных допущениях в отношении прогнозов потоков денежных средств, которые утверждены менеджментом компании (в составе бюджетов и прогнозов, составленных в соответствии с принципами МСФО). Стандарт рекомендует составлять такой прогноз на период, не превышающий пяти лет. Состав потоков денежных средств индивидуален для каждого предприятия. Общим является то, что в расчет включают поступления денежных средств от дальнейшего использования актива, необходимые для этого затраты денежных средств (включая накладные расходы), а также чистый денежный поток от последующего выбытия актива в конце срока его полезного использования. Также важным моментом является то, что расчетные оценки потоков денежных средств должны отражать текущее состояние актива. Поэтому в расчет нельзя включать будущие затраты капитального характера, которые направлены на улучшение качеств актива и соответствующие выгоды от этого. Однако капитальные затраты на поддержание текущего состояния актива в расчет нужно включать.

Ценность использования иногда сложно определить. Поэтому можно воспользоваться следующей хитростью: посчитать справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, и если она окажется выше балансовой, то в расчете ценности использования уже не будет необходимости. Бывает и наоборот: компании сложно определить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. В этом случае можно воспользоваться той же логикой и посчитать сначала ценность использования.

После того как компания оценила будущие денежные потоки, их нужно дисконтировать по соответствующей ставке. Ставку дисконтирования можно рассчитать одним из следующих методов:

1. рассчитать средневзвешенную стоимость капитала (WACC), если в компании имеются для этого ресурсы (аналитики, базы данных);
2. использовать средневзвешенную стоимость кредитного портфеля компании (этот показатель способен посчитать любой специалист МСФО) либо получить информацию о ставках долгосрочного кредитования, под которые можно привлечь новые займы по состоянию на дату проведения оценки;
3. можно воспользоваться рекомендацией Федеральной службы по тарифам и использовать безрисковую ставку, увеличенную на 2 процента . В этом случае в качестве безрисковой возможно взять среднюю ставку по депозитам в нескольких «надежных» банках.

Международные стандарты рекомендуют использовать в качестве отправной точки для расчета ставки дисконтирования средневзвешенную стоимость капитала предприятия, однако на практике ее достаточно сложно посчитать. В нашей компании WACC не рассчитывают, а используют третий метод.

Шаг 3. Определить убыток от обесценения

Убыток от обесценения возникает, когда балансовая стоимость актива или ЕГДП превышает возмещаемую стоимость. В этом случае стоимость актива в отчете о финансовом положении уменьшают на сумму убытка от обесценения. Если это основное средство или нематериальный актив, то еще нужно пропорционально уменьшить сумму накопленной амортизации. Рассмотрим следующую ситуацию.

Менеджмент компании обнаружил один из признаков обесценения оборудования, производящего запасные части для ноутбуков: в отчетном периоде запчасти продали по цене ниже себестоимости. Поэтому решено было провести тест на обесценение данного производственного оборудования.

Балансовая стоимость оборудования составляет 290 000 рублей. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу (посчитана аналитиками компании) равна 120 000 рублей. Ожидаемый чистый приток денежных средств от оборудования в ближайшие три года (оставшийся срок использования) равен 100 000 рублей в год. Ставка дисконтирования равна 10 процентам. Соответственно, чистый приведенный приток денежных средств за три года составит 248 684 руб. (100 000: (1 + 0,1) + 100 000: (1 + 0,1) 2 + 100 000: (1 + 0,1) 3). Это значение и является ценностью использования актива. Сначала нужно сравнить ее со справедливой стоимостью и большую из них (248 684 руб.) сравнить с балансовой стоимостью оборудования. В результате получаем убыток от обесценения в сумме 41 316 руб. (290 000 – 248 684).

Разные варианты превышения трех типов стоимости активов и исходов этого сравнения приведены в таблице 1.

Таблица 1. определение убытка обесценения активов

Вариант	Ценность использования, тыс. руб.	Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, тыс. руб.	Возмещаемая стоимость (максимум 1 или 2), тыс. руб.	Балансовая стоимость, тыс. руб.	Убыток от обесценения (4–3), тыс. руб.	Стоимость актива в балансе после теста на обесценение, тыс. руб.	Комментарий
	1	2	3	4	5	6	7
Вариант 1	200	90	200	100	Не признают	100	Ценность использования превышает балансовую стоимость актива. Актив не обесценивается
Вариант 2	200	150	200	300	100	200	Выгоднее использовать актив, а не продавать его
Вариант 3	200	250	250	300	50	250	Выгоднее продать актив, чем использовать дальше

Шаг 4. Признать убыток от обесценения

Убыток от обесценения, как и сумму его восстановления, признают в составе прибыли или убытка за период. Чаще всего убыток от обесценения отражают отдельной строкой в составе прочих расходов с раскрытием соответствующей информации в пояснениях к финансовой отчетности.

Исходя из условий рассмотренной выше ситуации компания сделает следующую проводку:

Обратите внимание!

Если какой-либо из активов в составе ЕГДП явно обесценился, убыток от обесценения нужно отнести сначала на этот актив. Затем оставшуюся сумму следует отнести на гудвил. Если убыток от обесценения ЕГДП превысит стоимость гудвила, то дальнейшее списание производят пропорционально балансовой стоимости остальных активов.

Следует помнить, что если актив переоценивался ранее, то убыток от его обесценения признают в составе прочей совокупной прибыли и представляют в резерве по переоценке в части, в которой сумма убытка покрывает величину признанной ранее дооценки того же актива. Если убыток от обесценения больше накопленной дооценки, разницу относят на финансовый результат.

С признанием убытка от обесценения ЕГДП ситуация немного сложнее. Убыток от обесценения ЕГДП нужно распределить между активами, которые входят в эту ЕГДП. В первую очередь убыток от обесценения относят на гудвил (его оценка самая субъективная), а оставшуюся часть распределяют на другие активы в составе ЕГДП пропорционально их балансовой стоимости.

При этом нельзя списать стоимость актива ниже:

• его справедливой стоимости за минусом затрат на продажу;
• нуля.

Это достаточно распространенная ошибка в учете: при пропорциональном разнесении убытка от обесценения часто забывают о существовании такого лимита.

Рассмотрим следующую ситуацию. Компания приобрела бизнес «Такси» вместе с парком автомобилей, лицензиями за 230 000 долларов США. Выдержка из отчета о финансовом положении приведена в таблице 2. Все активы и пассивы отражены по справедливой стоимости за минусом затрат на продажу (как правило, определяют с помощью внешних оценщиков).

Таблица 2. Обобщенный отчет о финансовом положении (вариант 1)

Статья
Деловая репутация	40 000	(15 000)	25 000
	120 000	(30 000)	90 000
Лицензия	30 000		30 000
Дебиторская задолженность	10 000		10 000
Денежные средства	50 000		50 000
Кредиторская задолженность	(20 000)		(20 000)
Итого	230 000	(45 000)	185 000

Через некоторое время после покупки угоняют три автомобиля. Компания не успела переоформить страховые полисы на автомобили до угона, и страховая организация отказалась возмещать убыток. Компания должна признать убыток от обесценения. После проведенного анализа и расчетов выяснилось, что убыток от обесценения будет больше, чем стоимость автомобилей. Дело в том, что упала в целом стоимость от использования ЕГДП, которой является весь бизнес «Такси».

По оценкам компании, общий убыток от обесценения составляет 45 000 долларов США. В данном случае 30 000 долларов США нужно списать против стоимости основных средств, а остаток – против суммы гудвила. Отчет о финансовом положении изменится так, как показано в таблице 2.

Иногда может получиться так, что компания распределила убыток от обесценения между активами с учетом указанного лимита, но их стоимости не хватило для полного «поглощения» этого убытка.

Допустим, что, по оценкам компании, убыток от обесценения составил не 45 000 долларов США, а 75 000 долларов США. Изменения в отчете о финансовом положении представлены в таблице 3.

Таблица 3. Обобщенный отчет о финансовом положении (вариант 2)

Статья	Сумма на дату покупки, долл. США	Убыток от обесценения, долл. США	Сумма на отчетную дату, долл. США
Деловая репутация	40 000	(40 000)	-
Автомобили (12 шт. по 10 000 долл. США)	120 000	(30 000)	90 000
Лицензия	30 000		30 000
Дебиторская задолженность	10 000		10 000
Денежные средства	50 000		50 000
Кредиторская задолженность	(20 000)		(20 000)
Итого	230 000	(70 000)	160 000

В рассматриваемой ситуации ЕГДП не может обесцениться до 155 000 долларов США (230 000 – 75 000), так как справедливая стоимость активов ЕГДП за вычетом расходов на продажу равна 160 000 долларов США. В этом случае ЕГДП выгоднее продать отдельно по активам, а не продолжать использовать в текущем состоянии.

Шаг 5. Проанализировать ситуацию после отчетной даты

Компания должна также оценить ситуацию на рынке после отчетной даты. Чаще всего неожиданные ситуации на рынке предвидеть во время построения прогнозов невозможно, поэтому данные расчетов не корректируют. Но подобные события обязательно следует учесть при тестировании на обесценение в следующем отчетном периоде, а также раскрыть информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

На следующую отчетную дату нужно не забыть оценить ситуацию с целью выявления каких-либо показателей того, что признанные ранее суммы убытков от обесценения нужно восстановить.

Исключение – гудвил: если его однажды обесценили, восстановить эту сумму уже нельзя никогда. Это связано с тем, что МСФО запрещают признание внутренне созданного гудвила, а увеличение суммы гудвила после признания убытка от обесценения чаще всего связано с созданием внутреннего гудвила.

Шаг 6. Подготовить раскрытия

Всю работу, анализ, расчеты по проведению теста на обесценение нужно документировать – не только для будущих поколений, но и для того, чтобы раскрыть на страницах отчетности такие данные, как:

• какие критерии навели вас на мысль о необходимости обесценения;
• каким образом вы посчитали ценность использования актива (если именно эта оценка выбрана в качестве возмещаемой суммы), в том числе какую ставку дисконтирования использовали, какой длительности был прогнозный период в вашем расчете;
• каким образом вы посчитали справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу (если именно эта оценка выбрана в качестве возмещаемой суммы), в том числе определена ли справедливая стоимость на основе данных активного рынка;
• какую сумму убытка вы отразили и по какой строке отчетности;
• какую сумму убытков восстановили;
• описание единицы, генерирующей денежные потоки, – как она была определена и оценена;
• анализ чувствительности, показывающий, как изменение допущений, использованных в расчете, повлияет на сумму обесценения.

В качестве возможных лучше всего использовать наиболее консервативные цифры. Например, предупредить пользователей отчетности о потере 100 процентов балансовой стоимости основного средства.

На практике может возникнуть такая ситуация, когда компания понимает, что обесценение актива произошло и его балансовая стоимость не отражает больше реальной картины. Однако в силу определенных обстоятельств (например, отсутствия необходимых данных) невозможно корректно посчитать и отразить сумму убытка. Что делать в таких случаях? Здесь можно использовать следующий подход: лучше не считать ничего, чем посчитать нечто, чему компания сама не верит. Вероятно, эта сумма будет непонятна и пользователю, поэтому может исказить цифры отчетности еще больше. В такой ситуации нужно раскрыть в примечаниях к отчетности информацию о возможных убытках от обесценения, чтобы подготовить пользователя отчетности к тому, что в следующих периодах при прояснении ситуации он может увидеть негативные финансовые последствия каких-либо событий.

Еще один скользкий момент связан со страхованием активов. Компания знает, что с активом что-то случилось и это подпадает под страховой случай. Но на момент составления отчетности ситуация не прояснилась до конца и страховое возмещение еще не получено. Как поступать в таком случае? Во-первых, ни в коем случае не «схлопывать» сумму дебиторской задолженности по страховке с суммой обесценения актива. Это разные объекты учета, и их учет нужно вести раздельно. А если страховая компания к тому же оспаривает сумму убытка или не признает на данный момент случай страховым, то компания вообще не имеет права признавать какой-либо страховой актив в своей отчетности.

Также отметим, что, если в штате вашей компании недостаточно сил для самостоятельного выполнения теста на обесценение, для решения этой задачи следует привлечь консультантов и независимых оценщиков. Особенно это касается тестирования на обесценение деловой репутации и ЕГДП.

Приказ Федеральной службы по тарифам (ФСТ России) от 3 марта 2011 г. № 57-э г. «Об утверждении Методических указаний по расчету средневзвешенной стоимости собственного и заемного капитала, привлекаемого в целях реализации инвестиционного проекта по формированию технологического резерва мощностей по производству электрической энергии».

Уже работаете с МСФО или только изучаете международные стандарты?
Журнал «МСФО на практике» - идеальный выбор для вас в любом случае.
Разобраться в наиболее сложных положениях самых запутанных стандартов, понять как применять их на практике, быть в курсе всех нововведений - вам поможет «МСФО на практике».
Подписчики также получают доступ к правовой базе, текстам всех МСФО на русском языке и бесплатному обучению в Школе финансового руководителя.

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Нюансы методологии

Учет соглашений о совместной деятельности по-новому

Юлия Юрьева, главный редактор журнала «МСФО на практике»

Для управления рисками при реализации долгосрочных проектов компании традиционно используют различные формы совместной деятельности. В скором времени порядок учета отдельных соглашений о совместной деятельности кардинально изменится.

П ринятый в мае 2011 года МСФО (IFRS) 11 устанавливает порядок учета соглашений о совместной деятельности. Эти соглашения стандарт определяет как договорные соглашения о ведении деятельности, над которой две или несколько договаривающихся сторон осуществляют совместный контроль.

Чтобы правильно оценить и отразить в учете действующие и будущие соглашения о совместной деятельности, компаниям кроме положений МСФО (IFRS) 11 необходимо также понимать потенциальные последствия применения новых МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях». Так, МСФО (IFRS) 10 вводит новое определение контроля и содержит дополнительные указания, которые могут повлиять на результаты ранее проведенной оценки по наличию совместного контроля. МСФО (IFRS) 12 содержит расширенные требования о раскрытии информации, касающиеся в том числе соглашений о совместной деятельности.

Новые стандарты обязательны к применению с годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты, и должны применяться на ретроспективной основе.

Новые термины – новые концепции

Некоторые общепринятые термины в новом стандарте получили новые определения, которые не вполне очевидны и ясны. Одно это создает изрядную путаницу. Например, то, что раньше называли совместными предприятиями, в новом стандарте обозначено общим термином «соглашения о совместной деятельности». А определение термина «совместное предприятие» в МСФО (IFRS) 11 значительно сужено. Аналогичным образом термин «пропорциональная консолидация» широко использовали (и продолжают использовать) для обозначения всех методов учета совместных предприятий, когда компания признает свою долю активов и обязательств в совместном предприятии. Теперь же этот термин не соответствует порядку учета, который сейчас применяют для учета совместно контролируемых активов (СКА) и совместно контролируемых операций (СКО) согласно МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве», а в будущем будут применять для учета совместных операций в соответствии с МСФО (IFRS) 11.

Совместный контроль по новым правилам

Благодарим за содействие в подготовке материала

Статья подготовлена на основе публикации «Последствия принятия новых стандартов, регулирующих отражение в учете соглашений о совместной деятельности и порядок консолидации» компании «Эрнст энд Янг». Отдельно благодарим Алексея Лоза, партнера, руководителя группы по оказанию услуг компаниям нефтегазовой отрасли в СНГ компании «Эрнст энд Янг».

Для начала определимся, что теперь представляет собой совместный контроль. Новый стандарт определяет совместный контроль как «…обусловленное договором коллективное осуществление контроля над совместной деятельностью, которое имеет место только в случаях, когда для принятия решений по значимым аспектам деятельности требуется единодушное согласие сторон, осуществляющих совместный контроль». При этом в МСФО (IFRS) 11 выделены следующие характеристики совместного контроля:

• обусловленность договором – соглашение о совместной деятельности, как правило, оформляется в письменном виде и определяет условия ведения такой деятельности;
• контроль и значимые аспекты деятельности – в МСФО (IFRS) 10 описан подход к оценке наличия совместного контроля, а также к определению значимых аспектов деятельности;
• единодушное согласие – имеет место в случаях, когда стороны соглашения о совместной деятельности осуществляют коллективный контроль над этой деятельностью, но ни одна из сторон не имеет единоличного контроля над ней.

Отличия от действующего сейчас порядка касаются установления факта наличия контроля, а также определения значимых аспектов деятельности. Требование о единодушном согласии не является новшеством, однако стандарт содержит дополнительные указания, разъясняющие, когда оно имеет место.

Обратите внимание!

Несмотря на то что определенные аспекты совместного контроля остались неизменными, компаниям следует определить, осуществляет ли она совместный контроль в соответствии с МСФО (IFRS) 11. Это связано с тем, что «контроль» в новом определении совместного контроля базируется на концепции контроля, приведенной в МСФО (IFRS) 10.

Как новый стандарт по консолидации влияет на установление совместного контроля. Распространенная практика в совместной деятельности – назначение одной из сторон соглашения оператором или управляющим (далее – оператор). Такому оператору стороны соглашения могут частично делегировать полномочия по принятию решений. Сейчас многие считают, что оператор не имеет контроля над совместной деятельностью: его функции сводятся лишь к исполнению решений сторон соглашения о совместном предприятии (или соглашения о выполнении совместных работ (СВСР)). То есть фактически оператор выступает в качестве агента. Однако на основании новых стандартов может получиться, что оператор будет контролировать совместную деятельность. Это возможно в связи с тем, что МСФО (IFRS) 10 теперь вводит новые требования к оценке того, действует компания в качестве принципала или агента. Такой подход используют для определения стороны, которая осуществляет контроль. Оценка того, действует оператор в качестве принципала (и соответственно, может фактически контролировать совместную деятельность) или же в качестве агента, потребует тщательного анализа. При ее проведении нужно учитывать объем полномочий оператора по принятию решений, права других сторон, вознаграждение оператора, доход от других форм участия в совместной деятельности.

Если окажется, что оператор выступает в качестве агента, то он признает лишь свои доли участия в совместной деятельности, а также вознаграждение за услуги оператора. Порядок учета доли оператора в совместной деятельности будет зависеть от того, является эта деятельность совместными операциями или совместным предприятием.

Что такое «значимые аспекты деятельности». Это такие аспекты совместной деятельности, которые оказывают существенное влияние на ее доходность. Для определения таких аспектов нужно применить профессиональное суждение.

К числу решений по значимым аспектам деятельности можно отнести:

• решения по операционным вопросам и капиталовложениям, в том числе бюджету (например, утверждение программы капитальных вложений на следующий год);
• решения о назначении ключевого управленческого персонала, привлечении подрядчиков для оказания услуг, определении их вознаграждения и т.д.

Обратите внимание!

Порядок принятия решений может меняться в течение периода осуществления совместной деятельности. Например, в нефтегазовой отрасли на стадии разведки и оценки принимать все решения может одна сторона соглашения. Однако на стадии разработки для принятия решений требуется единодушное согласие всех сторон. В таком случае необходимо определить, какой из видов совместной деятельности (разведка, оценка, разработка) оказывает наиболее существенное влияние на ее доходность. Если единодушное согласие необходимо по вопросам, которые оказывают наиболее существенное влияние на доходность, то деятельность считают совместной.

Что значит «единодушное согласие». Для того чтобы сделать вывод о наличии совместного контроля, необходимо также единодушное согласие по значимым аспектам деятельности. Единодушное согласие означает, что любая сторона совместной деятельности может препятствовать принятию другими сторонами (или группой сторон) односторонних решений по значимым аспектам деятельности. Если требование о единодушном согласии относится только к решениям, которые наделяют сторону в совместной деятельности правами защиты, или к решениям, связанными с административными вопросами, то такая сторона не имеет совместного контроля. Так, право наложить вето на решение о прекращении бизнеса в рамках соглашения о совместной деятельности скорее является правом защиты, а не правом, приводящим к совместному контролю. Однако если такое право вето относится к значимым аспектам деятельности (например, к утверждению бюджета капитальных вложений), оно может быть основанием для совместного контроля.

В некоторых случаях к совместному контролю может косвенно привести процедура принятия решений, которая предусмотрена в соглашении о выполнении совместных работ (СВСР). Допустим, для совместной деятельности с долями участия 50/50 процентов СВСР предусматривает, что решения по значимым аспектам деятельности принимаются, если за них подано не менее 51 процента голосов. Таким образом, решения по значимым аспектам деятельности нельзя принять без согласия обеих сторон. Фактически стороны косвенно договорились о совместном контроле.

Положения СВСР могут также устанавливать и минимальный порог для принятия решений. Часто такой минимальный порог можно достичь за счет согласия различных сторон. В таком случае о совместном контроле нельзя говорить, если в соглашении не предусмотрено, единодушное согласие каких именно сторон необходимо для принятия решений по значимым аспектам деятельности. В МСФО (IFRS) 11 приведено несколько примеров для иллюстрации этого аспекта (таблица 1).

Таблица 1. Влияние требований свср на установление совместного контроля

Стороны соглашения	Пример 1	Пример 2	Пример 3
		Для принятия решений по значимым аспектам необходимо 75 процентов голосов	Для принятия решений по значимым аспектам необходимо большинство голосов
Сторона А, процент голосов	50	50	35
Сторона B, процент голосов	30	25	35
Сторона C, процент голосов	20	25	-
Прочие стороны, процент голосов	-	-	Рассредоточены среди большого числа акционеров
Вывод	Несмотря на то что сторона А может блокировать любое решение, у нее нет контроля над совместной деятельностью. Для принятия решений стороне А необходимо согласие стороны B. Таким образом, стороны A и B совместно контролируют деятельность		Контроль (совместный контроль) отсутствует, поскольку для принятия решения можно использовать различные варианты

Виды совместной деятельности

После того как установлено наличие совместного контроля, соглашения о совместной деятельности подразделяют на две категории: совместные операции и совместные предприятия.

Значительное отличие МСФО (IFRS) 11 от МСФО (IAS) 31 заключается в том, что теперь существование юридически оформленного соглашения не является ключевым фактором для выбора метода учета. Классификация совместной деятельности теперь основана на оценке прав и обязанностей, которые возникают у участников по условиям соглашения.

Под совместными операциями стандарт понимает договоренность о совместной деятельности, в результате которой у участников остаются прямые права в отношении активов и прямые обязательства по погашению задолженности.

Совместные предприятия представляют собой договоренность о совместной деятельности, в результате которой участники получают права на чистые активы и результат деятельности в рамках соглашения. При этом к категории совместных предприятий можно отнести только те соглашения, которые структурированы в форме отдельного предприятия. Таким образом, соглашения, не структурированные в форме отдельного предприятия, всегда относят к категории совместных операций.

Классификация совместной деятельности в соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Согласшения о совместной деятельности» и МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» приведена на рисунке.

Рисунок. Виды совместной деятельности в соответствии с МСФО (IAS) 31 и МСФО (IFRS) 11

Учет совместных операций

МСФО (IAS) 31 выделял в отдельные категории совместно контролируемые активы (СКА) и совместно контролируемые операции (СКО). В соответствии с МСФО (IFRS) 11 оба этих вида совместной деятельности теперь называют совместными операциями (СО). Порядок отражения в учете таких операций в основном соответствует требованиям МСФО (IAS) 31. В частности, совместный оператор (не путать с оператором соглашения о совместной деятельности) продолжает признавать свои активы, обязательства, доходы и расходы и (или), если имеются, свои доли в них. Ранее мы уже отмечали, что данный порядок учета часто некорректно называют пропорциональной консолидацией, хотя на самом деле это не так. Вероятно, эта неясность связана с характером употребления термина «пропорциональная консолидация» в рамках US GAAP. Там он используется для описания метода бухгалтерского учета, аналогичного методу учета СКА и СКО (а теперь и совместных операций) согласно МСФО. В результате возникла необоснованная обеспокоенность тем, что все доли участия в соглашениях о совместной деятельности нужно будет отражать по методу долевого участия. Это не так.

Так как организационно-правовая форма соглашения теперь не является ключевым фактором для выбора метода учета, может оказаться, что некоторые совместно контролируемые предприятия (в терминологии МСФО (IAS) 31) по новым требованиям нужно будет отнести к категории совместных операций. В случае если компания ранее применяла метод пропорциональной консолидации для учета таких соглашений, переход на требования МСФО (IFRS) 11, возможно, никак не отразится на финансовой отчетности компании. Так, в случае если совместный оператор имеет права на определенную долю (например, 50%) во всех активах, а также обязанности по выполнению такой же определенной доли (50%) всех обязательств, скорее всего не возникнет различий при отражении в учете совместных операций (согласно МСФО (IFRS) 11) и применении метода пропорциональной консолидации для учета совместно контролируемого предприятия (согласно МСФО (IAS) 31). Однако финансовая отчетность будет отличаться от прежней, подготовленной по методу пропорциональной консолидации, если.

Наталья Сердюк

Способы признания и учета налоговых активов и обязательств по МСФО отличаются от приведенных в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»1. Знание основных отличий и тонкостей учета поможет избежать сложностей при составлении отчетности по международным стандартам.

Наталья Сердюк, начальник отдела по МСФО группы компаний «Холдинг Вин»

Для учета налогов МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes) использует так называемый балансовый метод, а ПБУ 18/02 (как и предыдущая версия МСФО (IAS) 12) требует учитывать их с помощью метода отсрочки, основанного на показателях отчета о прибылях и убытках (ОПУ)2.

В международных стандартах налоговые разницы определяются как разницы в балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базой. На их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.

Балансовая стоимость (БС) актива или обязательства – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается в бухгалтерском балансе. Под налоговой базой (НБ) актива или обязательства понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения.

Согласно балансовому методу в финансовой отчетности компании должны отражаться: налоговые последствия отчетного периода (текущий налог на прибыль); будущие налоговые последствия (отложенные налоги).

Мнение практика Ирина Агафонова, заместитель главного бухгалтера по МСФО ООО «Петербург ФМ» (Санкт-Петербург)

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено разными целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.

Задача ПБУ 18/02 заключается в установлении взаимосвязи между прибылями, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах.

Возникновение временных разниц

Разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой называется временной (рис. 1).

Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА).

Отложенные налоговые активы – это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами, а также в связи с переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов. Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Условия возникновения ОНА и ОНО представлены в табл. 1.

Компания «Альфа» в соответствии с учетной политикой создает резерв на гарантийное обслуживание. В 2006 году создан резерв на сумму 60 000 руб., затраты на гарантийное обслуживание составили 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 30-. В налоговом учете к вычетам относится фактическая сумма затрат на гарантийный ремонт.

В бухгалтерском балансе на конец 2006 года будет отражено обязательство по строке «Резерв на гарантийное обслуживание» в размере 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Налоговая база резерва будет равна нулю1.

Балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы, поэтому возникает вычитаемая временная разница в размере 40 000 руб. (40 000 - 0). Таким образом, в учете признается отложенный налоговый актив в сумме 12 000 руб. (40 000 Ч 30%).

Д-т Отложенный налоговый актив 12 000

К-т Расходы по отложенным налогам 12 000

Первоначальная стоимость оборудования компании «Альфа» на 31.12.06 составляет 70 000 руб., сумма накопленного износа – 20 000 руб. Сумма накопленной амортизации для целей налогообложения равна 30 000 руб.

Ставка налога на прибыль – 30%.

В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость оборудования на конец года 2007 года составит 50 000 руб., а налоговая база актива – 40 000 руб. Поскольку БС актива больше его налоговой базы, то возникает налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. (50 000 - 40 000) и в учете признается отложенное налоговое обязательство в размере 3000 руб. (10 000 Ч 30%). Отражение операций в учете (руб.):

Д-т Расходы по отложенным налогам 3000

К-т Отложенное налоговое обязательство 3000

При возмещении балансовой стоимости актива в последующих периодах компания «Альфа» заплатит налог на прибыль в размере 3000 руб.

Согласно ПБУ 18/02 существуют разницы, которые возникают в результате того, что часть доходов и расходов не учитывается в целях налогообложения ни в отчетном, ни в будущих периодах. В таких случаях временные разницы не возникают, так как в будущем не ожидается изменений налоговых платежей, то есть разницы носят постоянный характер. В МСФО (IAS) 12 понятие «постоянные разницы» не используется, а если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль

В международном учете выделяют следующие компоненты налога на прибыль.

1. Текущий налог (рис. 2) – это сумма налогов на прибыль к оплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.

В бухгалтерском балансе он отражается как краткосрочное обязательство, равное неоплаченной сумме, или как краткосрочный актив, если оплаченная сумма превышает подлежащую уплате.

Обязательства или активы по текущему налогу рассчитываются в соответствии с налоговым законодательством с использованием ставок, действующих на отчетную дату.

2. Отложенный налог. Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств и классифицируются как долгосрочные статьи. При их оценке должна применяться ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого актива или погашения обязательства. Если об изменении ставки налога в будущем неизвестно, то МСФО (IAS) 12 допускает применение действующей на отчетную дату ставки налога.

Скажем, если с 1 января 2007 года предусмотрено снижение ставки налога на прибыль с 30 до 25%, то при составлении финансовой отчетности за 2006 год для определения отложенных налогов нужно применить новую ставку налога (25%), а текущий налог отразить по действующей ставке (30%).

Обычно текущий и отложенный налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток за период. Но если налог начисляется по статьям, которые относятся непосредственно на счет капитала, то сумма возникающих в связи с этим налогов (текущего и отложенных) должна дебетоваться или кредитоваться непосредственно со счетом капитала.

Компания «Альфа» в 2006 году провела переоценку основных средств. Сумма дооценки составила 50 000 руб. Ставка налога на прибыль – 25%. В налоговом учете переоценка не признается, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница на сумму 50 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 12 500 руб. (50 000 Ч 25%).

Отражение операций в учете (руб.):

Переоценка

Д-т Основное средство 50 000

К-т Резерв по переоценке основных средств 50 000

Признание отложенного налога на счете капитала

Д-т Резерв по переоценке основных средств 12 500

К-т Отложенное налоговое обязательство 12 500

Отложенные налоговые активы (обязательства) являются долгосрочными объектами, период их погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому у специалистов иногда возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Действующий МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

Личный опыт Ирина Агафонова, заместитель главного бухгалтера по МСФО ООО «Петербург ФМ» (Санкт-Петербург)

При расчете текущего налога на прибыль в отчетности по МСФО показывается сумма этого налога за отчетный период, рассчитанная по правилам налогового учета и перенесенная в учет по кредиту счета «Текущий налог на прибыль» и дебету счета «Прибыли и убытки». По РСБУ исходят из бухгалтерской прибыли и отраженных корректировок. Этот расчет показывается в ОПУ.

При расчете ОНО и ОНА в МСФО (IAS) 12 используется балансовый метод: определяется налоговая база активов и обязательств, отраженных в балансе, и полученная разница формирует отложенные активы и обязательства. Эта методика отражает все будущие налоговые последствия, которые возникнут у компании при использовании активов и погашении обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода, но не показывает в бухгалтерской отчетности порядок расчета текущего налога на прибыль. В нашей компании ОНА обычно возникают из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации, льготирования убытков прошлых лет, убытков от реализации ОС, а ОНО – из-за разницы в признании расходов на приобретение программных продуктов и прав пользования на объекты интеллектуальной собственности, разницы в погашении расходов будущих периодов и амортизации ОС.

Отложенные налоговые активы и обязательства по РСБУ рассчитываются методом сравнения доходов и расходов отчетного периода, отраженных в ОПУ, с доходами и расходами, включенными в декларацию по налогу на прибыль за отчетный период. Эта методика позволяет увидеть в отчетности метод расчета текущего налога на прибыль, но не учитывает будущие налоговые последствия.

Налог на прибыль (income tax) является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Налог на прибыль - прямой налог (взимается государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика), взимаемый с прибыли организации (предприятия, банка, страховой компании и т. д.). Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности компании за минусом суммы установленных вычетов и скидок. К вычетам относятся: производственные, коммерческие, транспортные издержки; проценты по задолженности; расходы на рекламу и представительство; расходы на научно-исследовательские работы.

В России налог действует с 1992 года. Первоначально назывался «налог на прибыль предприятий», с 1 января 2002 года регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ и официально называется «налог на прибыль организаций».

Базовая ставка составляет 20 % (до 1 января 2009 года составлял 24 %): 2 % - зачисляется в федеральный бюджет, 18 % - зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации .

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 Кодекса).

Налоговые декларации по налогу на прибыль представляются по итогам отчетного периода не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (I квартала, I полугодия, 9 месяцев), по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом) (п. 3, п. 4 ст. 289 Кодекса).

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (1, 2, 3, 4…11 месяцев).

Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. То есть возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах.

В Российском законодательстве используется следующее положение по бухгалтерскому учету. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введено приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н. В стандарте устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Документ определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В Международной практике используют Стандарт 12 МСФО «Налоги на прибыль». Им предусмотрен общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль.

Необходимо иметь в виду, что Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12. Последний стандарт только с 1998 года существенно меняли четыре раза. Последняя редакция МСФО 12 была в 2007 году. И если современный МСФО 12 основан на балансовом подходе, то в ПБУ 18/02 все еще описан метод обязательств. Тем не менее, результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть одинаковыми. Это обязательное условие успешной трансформации отчетности из РСБУ в МСФО.

Цель данной курсовой работы – изучить МСФО 12 «Налоги на прибыль» и произвести сравнительный анализ данного стандарта и ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».

1.1 Цель и сфера применения Стандарта

В международных стандартах налоговые разницы определяются как разницы в балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базой. На их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.

Балансовая стоимость (БС) актива или обязательства – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается в бухгалтерском балансе. Под налоговой базой (НБ) актива или обязательства понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения.

Согласно балансовому методу в финансовой отчетности компании должны отражаться: налоговые последствия отчетного периода (текущий налог на прибыль); будущие налоговые последствия (отложенные налоги).

Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах .

Настоящий Стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же как она учитывает сами эти сделки и события. Таким образом, налоговые последствия сделок и других событий, признанных в отчете о прибылях и убытках, отражаются в этом же отчете. Налоговые последствия сделок и других событий, признанных непосредственно в капитале, также находят отражение непосредственно в капитале. Аналогично, признание отложенных налоговых требований и обязательств при объединении компаний влияет на сумму положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при этом объединении. Настоящий Стандарт также касается признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогам на прибыль.

Для целей настоящего Стандарта налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль. Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у источника, которые уплачиваются дочерней компанией, ассоциированной компанией или совместным предприятием на доходы, распределяемые отчитывающейся компании. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или по более низкой ставке, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. В некоторых других юрисдикциях, налоги на прибыль могут быть возвратными, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. Настоящий Стандарт не уточняет, когда или как компания должна учитывать налоговые последствия дивидендов и других форм распределений прибыли, произведенных отчитывающейся компанией. Настоящий Стандарт не касается методов учета правительственных субсидий (смотри МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи) или инвестиционного налогового кредита. Однако настоящий Стандарт касается учета временных разниц, которые могут быть результатом такого рода субсидий или инвестиционных налоговых кредитов .

1.2 Возникновение временных разниц по МСФО

Разница между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и их налоговой базой (НБ) называется временной (ВР).

ВР = БС – НБ

Временные разницы могут быть:

· налогооблагаемыми временными разницами (НВР) которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства; или

· вычитаемыми временными разницами (ВВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательства.

Временные разницы

(Балансовая стоимость – Налоговая база)

Вычитаемые (ВВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль = Отложенные налоговые активы (ОНА = ВВР х ставка налога)

БС актива < НБ актива, или БС обязательства > НБ обязательства

Налогооблагаемые (НВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль = Отложенные налоговые обязательства (ОНО = НВР х ставка налогу)

БС актива > НБ актива, или БС обязательства < НБ обязательства

Где, БС – балансовая стоимость, НБ – налоговая база

ОНА – отложенные налоговые активы, ОНО – отложенных налоговых обязательств.

Разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью определенной для целей налогообложения, т.е. временная разница с течением времени нивелируется.

Налоговая база (НБ) – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

Налоговая база актива – это сумма, которая будет признана как расход для целей налогообложения и вычтена из любых налогооблагаемых доходов, полученных компанией, когда она возместит балансовую стоимость актива. При этом если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА).

Отложенные налоговые активы – это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах в отношении:

1. вычитаемых временных разниц,

2. перенесенных на будущий период незачтенных налоговых убытков,

3. перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

ОНО признается для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая:

1. не является объединением бизнеса; и

2. на момент осуществления не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Отложенные налоговые обязательства рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы и прогнозной ставки налога на прибыль, представляющая собой ставку налога на прибыль, которая будет применяться в том периоде, когда будет погашена временная разница.

ОНО = НВР х Прогнозная ставка налога

При этом налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

БС актива > НБ актива, или

БС обязательства < НБ обязательства

Начисление по отложенному налоговому обязательству, как правило, производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль сумму

Однако, если налогооблагаемая временная разница связана с временной разницей, возникшей в следствии дооценки активов по справедливой стоимости, относимой непосредственно на увеличение капитала – резерв переоценки, то и источником начисления по отложенному налоговому обязательству является счет капитала:

Д-т сч. Резерв переоценки сумму

К-т сч. Обязательство по отложенному налогу сумма

Отложенный налоговый актив признается в отношении всех вычитаемых временных разниц, в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев, когда первоначальное признание актива или обязательства в результате операции, которая:

1. не является объединением бизнеса,

2. на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

ОНА = ВВР х Прогнозная ставка налога.

При этом вычитаемая временная разница возникает, когда:

БС актива < НБ актива, или

БС обязательства > НБ обязательства

Начисление ОНА производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. Актив по отложенному налогу сумму

К-т сч. Расходы по уплате налога на прибыль сумма

Условия возникновения ОНА и ОНО представлены в табл. 1 .

Таблица 1 Определение отложенных налогов балансовым методом

1.3 Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль в МСФО

В международном учете выделяют следующие компоненты налога на прибыль.

1. Текущий налог – это сумма налогов на прибыль к оплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.

ТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль

Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным, так и отрицательным.

Следует отличать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском балансе он отражается как краткосрочное обязательство, равное неоплаченной сумме, или как краткосрочный актив, если оплаченная сумма превышает подлежащую уплате.

Обязательства или активы по текущему налогу рассчитываются в соответствии с налоговым законодательством с использованием ставок, действующих на отчетную дату.

2. Отложенный налог . Отложенный налог на прибыль (ОН) определяется величиной изменений за отчетный период в величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу.

Отложенный налог на прибыль складывается из следующих составляющих:

ОН = Изменение ОНА + Изменение ОНО

Где, ОНА – отложенный налоговый актив, ОНО – отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств и классифицируются как долгосрочные статьи. При их оценке должна применяться ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого актива или погашения обязательства. Если об изменении ставки налога в будущем неизвестно, то МСФО (IAS) 12 допускает применение действующей на отчетную дату ставки налога .

Скажем, если с 1 января 2009 года предусмотрено снижение ставки налога на прибыль с 24 до 20%, то при составлении финансовой отчетности за 2008 год для определения отложенных налогов нужно применить новую ставку налога (20%), а текущий налог отразить по действующей ставке (24%).

Обычно текущий и отложенный налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток за период. Но если налог начисляется по статьям, которые относятся непосредственно на счет капитала, то сумма возникающих в связи с этим налогов (текущего и отложенных) должна дебетоваться или кредитоваться непосредственно со счетом капитала.

Отложенные налоговые активы (обязательства) являются долгосрочными объектами, период их погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому у специалистов иногда возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Действующий МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

При расчете текущего налога на прибыль в отчетности по МСФО показывается сумма этого налога за отчетный период, рассчитанная по правилам налогового учета и перенесенная в учет по кредиту счета «Текущий налог на прибыль» и дебету счета «Прибыли и убытки». По РСБУ исходят из бухгалтерской прибыли и отраженных корректировок. Этот расчет показывается в ОПУ.

При расчете ОНО и ОНА в МСФО (IAS) 12 используется балансовый метод: определяется налоговая база активов и обязательств, отраженных в балансе, и полученная разница формирует отложенные активы и обязательства. Эта методика отражает все будущие налоговые последствия, которые возникнут у компании при использовании активов и погашении обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода, но не показывает в бухгалтерской отчетности порядок расчета текущего налога на прибыль. В нашем примере 3 в компании ОНА обычно возникают из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации, льготирования убытков прошлых лет, убытков от реализации ОС, а ОНО – из-за разницы в признании расходов на приобретение программных продуктов и прав пользования на объекты интеллектуальной собственности, разницы в погашении расходов будущих периодов и амортизации ОС.

В международном учете допускается взаимозачет отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных налогов отражается, только когда организация имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством.

3. Налог на прибыль (расходы по уплате налога или доходы от возмещения налога), отражающийся в отчете о прибылях и убытках, – это общая величина, в которую включается текущий налог на прибыль и сумма отложенных налогов за период.

НП = ТН + ОН

МСФО (IAS) 12 требует не только отражать сумму налога на прибыль в ОПУ, но и раскрывать его основные компоненты (текущий и отложенные налоги, связанные с возникновением и погашением в отчетном периоде временных разниц).

Помимо этого, налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с изменением ставки налога, уточнением оценки отложенных налоговых активов, признанием отложенных активов по убыткам прошлых лет, корректировкой учетной политики.

2.1 Возникновение временных разниц

Пример 1.

Компания «Альфа» в соответствии с учетной политикой создает резерв на гарантийное обслуживание. В 2008 году создан резерв на сумму 60 000 руб., затраты на гарантийное обслуживание составили 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%. В налоговом учете к вычетам относится фактическая сумма затрат на гарантийный ремонт.

В бухгалтерском балансе на конец 2008 года будет отражено обязательство по строке «Резерв на гарантийное обслуживание» в размере 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Налоговая база резерва будет равна нулю.

Балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы, поэтому возникает вычитаемая временная разница в размере 40 000 руб. (40 000 - 0). Таким образом, в учете признается отложенный налоговый актив в сумме 8 000 руб. (40 000 х 20%).

Д-т Отложенный налоговый актив 8 000

К-т Расходы по отложенным налогам 8 000

Пример 2.

Первоначальная стоимость оборудования компании «Альфа» на 31.12.08 составляет 70 000 руб., сумма накопленного износа – 20 000 руб. Сумма накопленной амортизации для целей налогообложения равна 30 000 руб.

Ставка налога на прибыль – 20%.

В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость оборудования на конец года 2009 года составит 50 000 руб., а налоговая база актива – 40 000 руб. Поскольку БС актива больше его налоговой базы, то возникает налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. (50 000 - 40 000) и в учете признается отложенное налоговое обязательство в размере 2000 руб. (10 000 х 20%). Отражение операций в учете (руб.):

Д-т Расходы по отложенным налогам 2000

К-т Отложенное налоговое обязательство 2000

При возмещении балансовой стоимости актива в последующих периодах компания «Альфа» заплатит налог на прибыль в размере 2000 руб.

2.2 Отложенный налог

Пример 3.

Компания «Альфа» в 2008 году провела переоценку основных средств. Сумма дооценки составила 50 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%. В налоговом учете переоценка не признается, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница на сумму 50 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 10 000 руб. (50 000 х 20%).

Отражение операций в учете (руб.):

Переоценка

Д-т Основное средство 50 000

К-т Резерв по переоценке основных средств 50 000

Признание отложенного налога на счете капитала

Д-т Резерв по переоценке основных средств 10 000

К-т Отложенное налоговое обязательство 10 000

2.3 Налог на прибыль

Пример 4.

Текущий налог на прибыль компании «Альфа» за 2008 год составляет 1000 руб. Сальдо по отложенному налоговому обязательству за прошлый год равно 2000 руб.

На конец отчетного периода балансовая стоимость активов компании превышала их налогооблагаемую базу на 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%.

Согласно условию примера налогооблагаемая временная разница составит 20 000 руб., ОНО – 4000 руб. (20 000 х 20%), увеличение отложенного налога – 2000 руб. (4000 – 2000).

Налог на прибыль в ОПУ за 2008 год составит 3000 руб. (1000 + 2000) (табл. 2) .

Таблица 2 Фрагмент финансовой отчетности за 2008 год с отражением компонентов налога на прибыль

Не секрет, что многие нормы российских положений по бухучету позаимствованы из международных стандартов. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не исключение: его прообраз – МСФО 12 "Налоги на прибыль". Однако при детальном рассмотрении выясняется, что эти документы имеют серьезные принципиальные различия.

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено разными целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.

Задача ПБУ 18/02 заключается в установлении взаимосвязи между прибылями, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах .

3.1 Подход к выделению разниц

ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью: постоянные и временные.

Под постоянными разницами в Положении понимаются доходы и расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете и не участвуют в расчете облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Умножение постоянной разницы на ставку налога на прибыль дает постоянное налоговое обязательство (ПНО). По сути, это увеличение платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной по данным бухучета. Последняя в ПБУ 18/02 обозначена как условный доход (расход) по налогу на прибыль. МСФО 12, кстати, не вводит такого понятия, хотя учетная прибыль и налог с нее, безусловно, фигурируют в международной отчетности.

МСФО 12 дает определение лишь временным разницам. Постоянные в нем отдельно не выделяются, поскольку западный стандарт не предписывает в обязательном порядке их рассчитывать. То есть если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Интересно, что понятие постоянного налогового актива (ПНА) ПБУ не рассматривает, хотя рассчитывать его нужно. Причина, видимо, кроется в том, что эти случаи довольно редки. ПНА образуются, когда часть доходов, признаваемых в бухучете, не учитывается для целей налогообложения. Например, подпункт II пункта I статьи 251 HK РФ гласит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в некоторых случаях не учитывается безвозмездно полученное имущество.

Дело в том, что основная цель ПБУ 18/02 - увязать налог на прибыль за отчетный период, который нужно перечислить в бюджет, с тем, что образовался по данным бухгалтерского учета. Расчетная формула для этого приведена в Положении.

В отличие от ПБУ МСФО 12 не ставит своей основной целью исчисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, хотя и позволяет справиться с этой задачей. Ведь в любом случае это не избавит от необходимости вести налоговый учет. Главное в международном стандарте - расчет отложенных налогов с целью отражения в отчетности ее только текущих, но и будущих налоговых обязательств и активов. А поскольку постоянные разницы влияют на финансовый результат исключительно текущего периода, они просто исключаются из расчета.

3.2 Различия в учете временных разниц

В общем случае временные разницы - это разницы между результатами бухгалтерского и налогового учета, возникающие, когда в них не совпадают моменты признания расходов или доходов. Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы - позже, чем в налоговом. Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц обратные.

ПБУ I8/02 выделяет вычитаемые и облагаемые временные (с ударением на последний слог) разницы. Последняя редакция МСФО 12 ставит ударение в слове "временные" на первый слог. Даже англоязычные эквиваленты у этих прилагательных разные: соответственно timing и temporary. Этот момент принципиальный и обусловлен различиями в методах расчета. В ПБУ 18/02 использован метод с позиций отчета о прибылях и убытках, или операционный, в МСФО 12 - балансовый, или метод обязательств. Именно в этом и состоит основное отличие российского и международного стандартов. И обусловлено оно их разными целями, которые, в свою очередь, предопределяет аудитория пользователей финансовой отчетности.

Однако столь принципиальное различие выглядит достаточно странным, так как ПБУ 18/02 - это, по сути, перевод с английского МСФО 12. Причина несоответствия проста. Разработчики российского документа по непонятным причинам взяли за основу старую редакцию международного стандарта, которая действовала до 1 января 1998 года. Именно в ней применялся подход с позиций отчета о прибылях и убытках. Новая редакция МСФО 12 использует балансовый метод.

При сравнении международного и российского стандартов стоит обратить внимание на еще один немаловажный момент - путаница с терминологией в ПБУ 18/02. Согласно МСФО 12, в балансе показываются отложенные налоговые активы и обязательства (отложенные налоги) как таковые в абсолютном выражении на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках - их изменение за период, что логично. Именно так и было написано в старой редакции МСФО 12. Если же буквально прочитать формулировки ПБУ 18/02, отложенные налоги в форме № 2 отражаются в абсолютном выражении, хотя на самом деле имеются в виду все-таки их изменения.

3.3 Особенности операционного метода ПБУ 18/02 . Особенности балансового подхода в стандарте 12 МСФО

Российское ПБУ 18/02 подходит к отложенному налогообложению с позиций доходов и расходов. Наш стандарт предполагает, что предприятие постоянно должно отслеживать все различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами. И нужно это, в первую очередь, для расчета текущего налога на прибыль и увязки бухгалтерской оценки этого показателя с его налоговой базой, а не для расчета отложенных налогов. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

Не приносит большой пользы ПБУ 18/02 и бухгалтерам. Ведь оно не позволяет рассчитать базу по налогу на прибыль поданным бухучета, таким образом избавив компанию от необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль: данные для проводок по ПБУ 18/02 все равно придется брать из налоговых регистров.

В отличие от ПБУ 18/02 отложенные активы и обязательства по МСФО 12 возникают при сравнении балансов - бухгалтерского и так называемого налогового на одну отчетную дату. В первый включаются активы, обязательства, капитал в оценках согласно МСФО. Во второй - все то же самое, оцененное в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, сущность балансового подхода заключается в расчете разницы между балансовой оценкой активов и обязательств и их стоимостью для целей налогообложения. Отметим, что этот подход лежит в основе не только МСФО, но и US GAAP.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании. А проще всего этого достичь именно балансовым методом.

Алгоритм отражения в отчетности отложенного налогообложения балансовым методом складывается из пяти шагов. Первый - определение балансовой стоимости всех активов и обязательств по правилам МСФО. Второй - расчет их налоговой стоимости по налоговым правилам, действующим на территории местонахождения фирмы, для России - в соответствии с НК РФ. Третий шаг - определение временной разницы путем вычитания из налоговой стоимости актива или обязательства его балансовой стоимости. Если балансовая стоимость актива выше налоговой (в случае обязательства - ниже), возникает налогооблагаемая временная разница.

В противном случае образуется вычитаемая временная разница.

Четвертым шагом является расчет отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства. ОНА и ОНО получаются умножением временных разниц на ставку налога (в России – 20 %). Ну, и на последнем, пятом этапе нужно рассчитать суммы, подлежащие отражению в балансе и в отчете о прибылях и убытках. При использовании балансового метода первое мы уже определили. Это и есть те самые ОНО и ОНА. Величина, подлежащая включению в отчет о прибылях и убытках, складывается из разности суммы, полученной на этапе 4, и входящего остатка на начало отчетного периода. То есть в отчет о прибылях и убытках попадает изменение величины ОНА и ОНО за отчетный период.

Еще одним достоинством балансового метода по сравнению с операционным является то, что он позволяет отразить в отчетности отложенный эффект от тех редких видов операций, которые не отражаются на показателе прибыли, а лишь изменяют капитал.

Результаты применения того или иного метода будут отличаться, если меняется ставка по налогу на прибыль. Международный стандарт в отношении отложенных налогов предписывает использовать те ставки, которые будут действовать в будущем. Так, если известно, что со следующего года ставка понижается с 24 до 20 процентов, нужно использовать именно 20 процентов. То есть входящий остаток отложенных налогов на дату, с которой применяется новая ставка, должен быть пересчитан.

Обратим внимание еще и на такой момент: если в российском учете возникающие налоговые активы признаются всегда, то в международном учете важное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера. Дело в том, что в общих принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, или консерватизма, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

3.4 Отражение в учете временных разниц

Для учета временных разниц предусмотрены отдельные счета. Вычитаемая временная разница отражается на счете 09 "Отложенный налоговый актив":

Отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается проводка:

Уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.

Если же объект, по которому организация отразила отложенный налоговый актив, выбыл (например, при продаже основного средства), составляется такая проводка:

ДЕБЕТ99 КРЕДИТ 09

Списана сумма отложенного налогового актива.

Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства":

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Отражено отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется проводка:

КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Если же объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, делается запись:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

Списана сумма отложенного налогового обязательства.

МСФО 12 не предусматривает порядка отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах – "Текущий налог на прибыль" (аналог счета 68) и "Отложенные налоги" (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом "Расходы по налогу на прибыль" (аналог субсчета "Расходы по налогу на прибыль" счета 99).

Отложенные налоговые активы и обязательства по РСБУ рассчитываются методом сравнения доходов и расходов отчетного периода, отраженных в ОПУ, с доходами и расходами, включенными в декларацию по налогу на прибыль за отчетный период. Эта методика позволяет увидеть в отчетности метод расчета текущего налога на прибыль, но не учитывает будущие налоговые последствия.

Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности – это не стандарты бухгалтерского учета как, например, российские ПБУ. В них нет плана счетов, бухгалтерских проводок, первичных документов или учетных регистров. МСФО – это стандарты отчетности как заключительного этапа бухгалтерской работы. Они не предъявляют никаких специальных требований непосредственно к счетоводству.

Принципиальная особенность международных стандартов финансовой отчетности в том, что при работе с отчетностью они рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономических реалий. Таким образом, одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания над формой .

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрен общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль.

Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отложенных налогов.

По собранным материалам можно сделать следующий вывод: хотя ПБУ 18/02 является прообразом ст. 12 МСФО, эти 2 стандарта имеют принципиальное различие. Это связано с тем, что данные стандарты разработаны для разных целей. В частности ПБУ18/02 разработан для контроля отечественных предприятий госорганами, а МСФО –для оценки инвесторами инвестиционной привлекательности компании, её перспектив. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании.

Как правило, в большинстве случаев применение как ПБУ 18/02, так и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. И оба стандарта требуют ведения подробного налогового учета. В то же время метод учета отложенных налогов по МСФО 12 следует признать более удобным и точным.

Удобным - потому что не нужно отражать постоянные налоговые активы и обязательства. Ведь для пользователей отчетности имеют значение лишь отложенные. Следовательно, учет по ПБУ 18/02 требует составления по сути бессмысленных проводок и лишних вычислений. Кроме того, для корректной работы по российскому стандарту отложенные налоги и временные разницы необходимо начислять в течение всего года. А международный применяется единовременно - на отчетную дату.

Точным - потому что если применять ПБУ 18/02 не с самого начала работы предприятия, то это не позволит сформировать ОНА и ОНО по прошлым операциям, которые привели к различиям в текущей бухгалтерской и налоговой стоимости активов и обязательств. А МСФО 12 вполне успешно справится с этой задачей. Кроме того, применяемый в российском ПБУ метод позволяет увидеть лишь изменения за год, но не дает возможности узнать состояние отложенного налога целиком.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Части первая и вторая) [электронный ресурс – СПС КонсультантПлюс: Высшая школа – Выпуск 14. Осень 2010].

2. ФЗ «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 №129 (ред. от 23.11.1996) [электронный ресурс – СПС КонсультантПлюс: Высшая школа – Выпуск 14. Осень 2010].

3. Приказа Минфина РФ от 19.11.2002 №114н (ред. от 11.02.2008) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ18/02[электронный ресурс – СПС КонсультантПлюс: Высшая школа – Выпуск 14. Осень 2010].

4. Мощенко Н.П. «Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учёбное пособие», Москва – Финансы и статистика, 2009г., 272с.

5. Пантелеев А.С., Звездин А.Л. «Прочие доходы и расходы: бухгалтерский и налоговый учет, отражение операций по МСФО»: М.:Омега-Л, 2010 г., 144 с.

6. Соловьева О.В. «МСФО, концептуальные основы подготовки и предоставления финансовой отчётности»,издательство: Эксмо, 2010 г., 228 с.

7. Соснаускене О.И. «Как перевести российскую отчетность в международный стандарт»: М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008. - 272 с.;

8. Стуков С.А., Стуков Л.С. «Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности». М.: Бухгалтерский учет, 2008. - 144с.;

9. Чая В.Т., Чая Г.Т. «МСФО»: КноРус, 2010 г., 304 с.

10.Бочкова Л.. Минимум, который надо знать главбуху, если компании понадобятся МСФО// Главбух - 2010. - № 7., с.76.

11.Корябин Р.ПБУ 18/02 сделали понятнее// Главбух – 2008. - № 7. с.15.

12.Интернет журнал "МСФО" (спецпроект журналов "Главбух" и "Двойная запись"), ноябрь 2009

13.www.ippnou.ru, Генералова Наталия Викторовна, МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

14.www.ippnou.ru, Модеров Сергей Владимирович,Налог на прибыль в МСФО и ПБУ.