До 2011 года в бухгалтерском учете существовало понятие «резервы предстоящих расходов». Оно и сейчас существует, но только в Плане счетов. А вот из ПВБУ № 34н оно исчезло. Теперь под резервами мы понимаем оценочные обязательства. Что же несут в себе такие перемены?

Во-первых, самое печальное заключается в том, что теперь в бухгалтерском учете мы не можем начислять резервы предстоящих расходов по тем же правилам, что и в налоговом учете. В налоговом учете остались классические резервы предстоящих расходов, которые формируются для того, чтобы можно было признать в текущем периоде расходы, которые еще будут фактически произведены. Формирование указанных резервов позволяет равномерно «разнести» расходы во времени и не уплачивать излишние авансовые платежи за отчетные периоды. Величина этих резервов может быть достоверно определена, а также нет никаких неопределенностей в том, что расходы, под которые образованы резервы, у организации действительно будут в текущем году.

Во-вторых, в термине «оценочное обязательство» главным словом является оценочное . Это означает, что организация самостоятельно оценивает наличие обязательства перед некоторым лицом (лицами) на конец года, за который составляется бухгалтерская отчетность. Это обязательство должно быть существенным , для того, чтобы под него формировать резерв в бухгалтерском учете. Кроме этого, важнейшим признаком оценочного обязательства является неопределенность либо его величины, либо срока исполнения, либо того и другого. Отсюда и способы расчета величины оценочного обязательства: средневзвешенная или среднеарифметическая. Итак, именно эти два признака (оценка наличия обязательства и неопределенность ) свидетельствуют о том, что оценочные обязательства и резервы предстоящих расходов – две совершенно разные вещи.

Ниже приведена схема ПБУ 8/2010, в которой отражена сущность оценочных и условных обязательств.

Схема ПБУ 8/2010 (приказ Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н)

В отчетном году произошло событие

В результате этого события возникло обязательство (юридическое 1 или конклюдентное 2)

↓↓

↓↓↓

↓↓

Примечания.

1) Юридическое обязательство возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (пп.«а» п. 4 ПБУ 8/2010).

2) Конклюдентное (традиционное) обязательство возникает в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (пп.«б» п. 4 ПБУ 8/2010).

3) Если у организации возникают сомнения в наличии такого обязательства, то оценочное значение признается при условии, что вероятность его существования составляет более 50%. Степень вероятности определяется путем анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов.

4) Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности либо по совокупности, если на отчетную дату существует несколько однородных обязательств.

5) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность. Например, величина оценочного обязательства (ОО) оценивается как А с вероятностью 50%, как Б с вероятностью 30% и как В с вероятностью 20%:

ОО = А х 0,5 + Б х 0,3 + В х 0,2

6) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Например, величина обязательства оценивается в пределах от А до В:

ОО = (А + В) / 2

7) Перечень событий после отчетной даты и их возможные последствия описаны в ПБУ 7/98 (приказ Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н).

8) Сущность дисконтирования заключается в том, чтобы привести будущие затраты к нынешнему периоду путем пересчета суммы, эквивалентной той, которая должна быть выплачена в будущем с помощью дисконтирующего множителя, зависящего от нормы банковского процента и периода дисконтирования. Например, через 2 года организация должна будет выплатить по обязательству 100 тыс. рублей. Если бы сегодняшние деньги организация разместила на банковский вклад на 2 года, то она получала бы 8% годовых. Это означает, что за 2 года размещенная в банке сумма увеличится в 1,1664 (1,08 х 1,08) раза. Таким образом, 100 000 рублей, которые надо будет выплатить через 2 года, сегодня стоят 85 734 руб. (100 000: 1,1664), через год будут стоить 92 593 руб. (85 734 х 1,08), через 2 года к моменту погашения обязательства – 100 000 руб. (92 593 х 1,08).

Полученные в результате дисконтирования суммы называются приведенной стоимостью .

Пример 1

В 2011 году в организации состоялась налоговая проверка. Акт проверки получен до 31 декабря 2011 года (событие произошло в отчетном году ).

Согласно акту проверки у организации выявлены налоговые правонарушения, в результате которых доначислены недоимка по налогу на прибыль и пени в сумме 200 000 руб. (в результате события отчетного года у организации возникли обязательства перед бюджетом ).

Вариант 1.

Организация признала правоту налоговой инспекции, возражения на акт проверки представлять не будет и готова погасить недоимку и задолженность по пеням при получении решения налогового органа.

В данном случае срок исполнения обязательства известен, и его сумма определена. Поэтому в бухгалтерском учете организации эти обязательства отражаются по состоянию на 31.12.2011 проводками: Дебет 99 Кредит 68 – 200 000 руб.

Вариант 2.

Организация не согласна с фактами, изложенными в акте проверки, и готовит возражения на акт. При неблагоприятном исходе этапа рассмотрения акта проверки организация собирается подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, и при необходимости – обратится в арбитражный суд. Таким образом, возникновение у организации обязательства перед бюджетом зависит от исхода разбирательств по делу о налоговом правонарушении (наступления или ненаступления в будущем одного или нескольких неопределенных событий, не контролируемых организацией ). В связи с этим в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год в пояснительной записке следует отразить условное обязательство, а именно: указать на наличие акта проверки; отразить суммы недоимки и пеней по акту (всего – 200 тыс. руб.); указать на дальнейшие действия организации по оспариванию акта проверки.

Вариант 3.

Организация полностью не согласна с суммами недоимки и пеней в размере 140 000 руб. Эту сумму организация отразит в пояснительной записке в качестве условного обязательства (как в варианте 2).

В отношении суммы 60 000 руб. организация также готовит возражения и надеется «отстоять» хотя бы часть этой суммы. Однако, по оценкам специалистов, более вероятно, чем нет, что организации придется уплатить указанную сумму в бюджет (уменьшение экономических выгод вероятно, величина обязательства может быть оценена ). Поэтому в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31.12.2011 начислено оценочное обязательство: Дебет 99 Кредит 96 – 60 000 руб.

Пример 2

В 2011 году организация выплачивала заработную плату один раз в месяц, тем самым нарушая трудовое законодательство (ст. 136 ТК РФ). Если в организацию придет трудовая инспекция с проверкой, то организацию могут оштрафовать по ст. 5.27 КоАП РФ. Однако вероятность проверки в 2012 году составляет менее 50%, поэтому в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год может быть признано условное обязательство при условии, что сумма возможного штрафа (от 30 тыс. до 50 тыс. рублей) или потерь (административное приостановление деятельности на срок до 90 суток) является существенной величиной для организации. О существовании условного обязательства организация сообщает в пояснительной записке.

Корреспонденция счетов

Утверждено ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

С 2011 года компании должны применять новое положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Оно утверждено приказом Минфина России и заменило ранее действующее ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». (ПРИКАЗ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 13.12.10 № 167н Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 03.02.11 № 19691 ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ» (ПБУ 8/2010))

Скачать ПРИКАЗ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 13.12.10 № 167н

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ УСЛОВНЫХ ФАКТОВ ПЕРЕСМОТРЕН
Применять ПБУ 8/2010 компании должны начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. А поскольку основные формы этой отчетности – Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках – составляются ежемесячно (п. 48 ПБУ 4/99 «Бух-галтерская отчетность организации»), правилами нового положения нужно руководствоваться с 1 января 2011 года.

Однако официально ПБУ 8/2010 опубликовано лишь 16 февраля 2011 года. До этой даты компании применяли ПБУ 8/01. В такой ситуации надо руководствоваться пунктами 10, 11 ПБУ 1/2008 «Учетная организации». Согласно им, в случае изменения нормативного правового акта в учетную политику вносят коррективы в течение года. Но сначала нужно выяснить, в чем состоят различия между новым и старым положениями. Ведь важно, пересмотрена ли классификация объектов и насколько изменится порядок их учета.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
Прежде всего расширен круг организаций, обязанных применять новое ПБУ. Исключения для некоммерческих организа-ций теперь нет. Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) привиле-гию сохранили: они не обязаны следовать ПБУ 8/2010.

Кроме того, определен перечень объектов учета, в отношении которых документ не применяется, а именно:

– заведомо убыточные договоры;

– резервный капитал и иные резервы, формируемые из нераспределенной прибыли;

– оценочные резервы;

– суммы, влияющие впоследствии на величину (учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02).

ТЕРМИНОЛОГИЯ
В ПБУ 8/2010 применена новая терминология. В нем не фигурирует использовавшееся ранее базовое понятие «условный факт хозяйственной деятельности».

Теперь есть несколько основных понятий.

Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возник-нуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате дей-ствий организации;

Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценоч-ное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий.

Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

– у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения кото-рой нельзя избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При со-мнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.

Положение, кроме того, содержит нормы, устанавливающие порядок определения и изменения величины оценочного обязательства, а также его списания.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства).

Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ (см. таблицу), показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие «оценочные обязательства» используется вместо «существующих обязательств», а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств». Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.

СОПОСТАВЛЕНИЕ ТЕРМИНОВ ПБУ 8/2010 И ПБУ 8/01

ПБУ 8/2010	ПБУ 8/01
Оценочное обязательство: – обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения; – у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельнос­ти, исполнения которой она не может избежать; – уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (более вероятно, чем нет)	Существующее условное обязательство: – фактически существующее на отчетную дату обязательство организации, возможность отказаться от которого отсутствует и в отношении величины либо срока исполнения которого имеется неопределенность
Условное обязательство: – обусловлено прошлыми событиями хозяйственной деятельности организации; – возникновение юридического обязательства зависит от наступления (ненаступления) будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией	Возможное условное обязательство: – ожидаемое обязательство, юридическое возникновение которого обусловлено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией
Условный актив: – зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не конт­­ролируемых организацией	Условный актив: – с очень высокой или высокой степенью вероятности повлечет в будущем увеличение экономических выгод организации

Покажем на конкретных примерах порядок квалификации обязательств и отражения (признания) их в учете.

ПРИМЕР 1
ООО «Марс» приняло решение о создании резерва на обслуживание (срок гарантии – один год). Согласно экс-пертной оценке (п. 16 ПБУ 8/2010), цена оценочного обязательства – 1 200 000 руб. (без учета НДС). Фактические затраты составили 1 150 000 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 96
– 1200 000 руб. – создан резерв на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
– 1 150 000 руб. – отражена фактическая стоимость ремонта (без учета НДС), выполненного подрядной организацией (в соответствии с п. 21 ПБУ 8/2010);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– 50 000 руб. (1 200 000 руб. – 1 150 000 руб.) – списан излишне начисленный резерв (п. 22 ПБУ 8/2010).

Приведем другой пример, когда обязательство отражать в учете не придется.

ПРИМЕР 2
ООО «Спектр» в отчетном году ожидает убыток по одному из направлений. Степень вероятности убытка высокая. Однако у организации отсутствует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Поэтому в связи с предполагаемым убытком оценочное обязательство не признается (п. 12 ПБУ 8/2010).

ДИСКОНТИРОВАНИЕ
ПБУ 8/2010 устанавливает несколько иной подход к дисконтированию, придав ему большее значение.

Напомним, что, согласно ПБУ 8/01, дисконтирование применялось в связи с инфляционными ожиданиями, если организа-ция предполагала существенное изменение покупательной способности Российской Федерации в будущие отчетные периоды (нужно воздать ПБУ 8/01 должное: оно впервые ввело в учетную практику процедуру дисконтирования).

Такой подход не соответствовал международным стандартам. В МСФО (IAS) 37 (§45–47) сказано: чем меньше срок для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиций предстоящего выбытия денежных средств фактор времени носит название временной стоимости денег. При существенном влиянии такой стоимости сумма оценочного обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временно" й стоимости денег. ПБУ 8/2010 исходит именно из этих оснований.

В новом ПБУ четко определено, что если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, организацией в учетной политике), то такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20).

Применяемая компанией ставка дисконтирования должна отражать существующие на рынке условия (включая инфляцию), а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обя-зательства. Дисконтированная стоимость оценочного обязательства именуется приведенной. Таким образом, дисконтиро-вание обязательно, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 20 ПБУ 8/2010).

Значит, долгосрочные резервы, сформированные на 31 декабря 2010 года, с 2011 года подлежат дисконтированию в обязательном порядке.

При этом сам алгоритм дисконтирования, представленный в примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010, только формально отличается от процедуры, которая описана в пункте 15 ПБУ 8/01.

ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний.

Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.г.

Материал публикуется на основе книги «Применение МСФО 2011»,

подготовленной специалистами Группы международной финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг».

Книгу можно приобрести в издательстве «Альпина Бизнес Букс»

Компании не должны создавать резервы на ремонт и техническое обслуживание имеющихся у них активов

Согласно МСФО (IAS) 37 создание резервов на ремонт и техническое обслуживание собственных активов, как правило, запрещено. В соответствии со стандартом применяются следующие принципы:

а) резервы признаются лишь в отношении обязательств, существующих независимо от будущих действий компании (осуществления деятельности в будущем), а в случаях когда компания может избежать будущих расходов вследствие своих действий в будущем, например изменив способ осуществления своей деятельности, у нее отсутствует текущее обязательство [МСФО (IAS) 37.19];

б) в финансовой отчетности отражается состояние дел в компании на конец отчетного периода, а не ее возможные показатели в будущем. Ввиду этого в отношении затрат, понесение которых будет необходимо для осуществления деятельности в будущем, резерв не признается [МСФО (IAS) 37.18];

в) для того чтобы событие считалось приводящим к возникновению обязательства, у компании должна отсутствовать реальная альтернатива погашению обязательства, возникшего в результате данного события [МСФО (IAS) 37.17].

Данные принципы строго применяются в случае обязательства по понесению затрат на ремонт и техническое обслуживание в будущем, даже если затраты являются значительными, не могут рассматриваться как затраты на текущее обслуживание и крайне важны для продолжения деятельности компании, как, например, масштабное переоборудование или ремонт актива. Это показано в следующем примере.

Пример 4

Запрет на создание резервов на ремонт имеющихся активов

Сценарий 1

Затраты на замену футеровки печи

Компания использует печь, футеровка которой должна меняться каждые пять лет по техническим причинам. На конец отчетного периода футеровка эксплуатировалась на протяжении трех лет. В данных обстоятельствах резерв под затраты на замену футеровки не признается, поскольку по состоянию на конец отчетного периода отсутствует не зависящее от будущих действий компании обязательство по замене футеровки. Даже намерение понести расходы зависит от решения компании о продолжении использования печи или замене футеровки. Вместо признания резерва первоначальная стоимость футеровки рассматривается как значительная часть актива (печи) и амортизируется на протяжении пятилетнего периода [МСФО (IAS) 16.43]. Как следствие, затраты на замену футеровки капитализируются при их возникновении и амортизируются на протяжении следующих пяти лет.

Сценарий 2

Затраты на капитальный ремонт самолетов

По законодательству авиакомпания обязана проводить капитальный ремонт своего авиапарка каждые три года. Даже несмотря на наличие юридического требования о проведении капитального ремонта, обязывающее событие отсутствует до момента истечения трехлетнего периода. Как и в Сценарии 1, нет обязательства, которое имело бы место независимо от будущих действий компании. Компания может избежать затрат на капитальный ремонт, продав самолеты до истечения трехлетнего периода. Вместо признания резерва компания согласно МСФО (IAS) 16 выделяет затраты на капитальный ремонт в качестве отдельной части актива (самолета) и амортизирует их в течение трех лет.

Компании могут попытаться оспорить данные сценарии, утверждая, что резерв на ремонт и техническое обслуживание должен создаваться на том основании, что имеет место четкое намерение понести затраты в назначенное время, и это означает, что по состоянию на конец отчетного периода вероятность возникновения оттока ресурсов превышает 50 %. Однако применение трех отмеченных выше принципов, прежде всего принципа, запрещающего компании создавать резервы в отношении будущих операционных затрат, делает данный аргумент неуместным. В примере 4 признание резерва не разрешается, поскольку компания могла предпринять определенные действия, для того чтобы избежать обязательства, включая продажу актива, несмотря на то что маловероятно, что продажа может соответствовать коммерческим планам компании или соображениям относительной выгоды замены по сравнению с ремонтом. Наличие юридического требования, которое, вероятно, приводит к наложению запрета на полеты, рассматривалось как недостаточное.

Тем не менее любопытно, что аналогичный аргумент не использовался в отношении признания затрат на вывод активов из эксплуатации, которых компания также предположительно могла бы избежать, продав, например, свои нефтяные и газовые активы.

Эффект запрета на создание резервов под ремонт, очевидно, оказывает воздействие на представление баланса. Однако он не всегда оказывает значительное воздействие на отчет о совокупном доходе. Это объясняется тем, что, как предполагается в примере, амортизация должна быть скорректирована для учета ремонта. Например, в случае футеровки печи последняя должна амортизироваться в течение пяти лет, предшествующих ожидаемому ремонту. Аналогичным образом в случае капитального ремонта самолета пример, приведенный в стандарте, предполагает, что сумма, эквивалентная ожидаемым затратам на ремонтно-профилактические работы, амортизируется в течение трех лет. Результат заключается в том, что начисленная амортизация, которая признается в составе прибыли или убытка в течение срока полезного использования компонента актива, требующего проведения регулярных ремонтных работ, может быть эквивалентна сумме, которая возникла бы ранее в результате сочетания амортизации и резерва под ремонт.

Резервы под гарантийные обязательства отдельно рассматриваются в одном из примеров, включенных в приложение к МСФО (IAS) 37.

Пример 5

Признание резерва под гарантийные обязательства

Производитель выдает гарантию покупателям в момент продажи своей продукции. В соответствии с условиями договора купли-продажи производитель обязуется исправить путем ремонта или замены производственные дефекты, которые будут выявлены в течение трех лет с даты продажи. Исходя из прошлого опыта, является вероятным (т. е. скорее будет иметь место, чем нет), что некоторые покупатели предъявят требования по исполнению продавцом гарантийных обязательств.

В данных обстоятельствах событием в прошлом, ведущим к возникновению юридического обязательства, является продажа продукции, на которую выдается гарантия. Поскольку в целом вероятность оттока ресурсов по некоторым гарантийным требованиям превышает 50 %, создается резерв в отношении наилучшей оценки затрат на исправление дефектов по гарантии для той продукции, которая была продана до конца отчетного периода [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 1].

Анализ вероятности оттока ресурсов производится в отношении всех случаев, а не с использованием каждого потенциального требования в качестве единицы учета [МСФО (IAS) 37.24]. На основании данных за прошлые периоды имеется превышающая 50 % вероятность того, что возникнет несколько требований по гарантиям, поэтому создается резерв.

Анализ всего класса обязательств в целом повышает вероятность признания резерва, поскольку вероятностный критерий рассматривается в отношении того, возникнет ли хотя бы по одной статье из совокупности необходимость в осуществлении выплаты. Здесь признание становится вопросом надежной оценки, и компании производят расчет ожидаемой стоимости возможных затрат по гарантиям. МСФО (IAS) 37 рассматривает этот метод, называемый «методом ожидаемой стоимости», и показывает порядок его применения на примере резерва под гарантийные обязательства [МСФО (IAS) 37.39].

Примером компании, создающей резерв под гарантийные обязательства, является Nokia, как это показано ниже.

Иллюстрация 7

Nokia Oyj (2006 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

1. ПРИНЦИПЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ [фрагмент]

РЕЗЕРВЫ

Резервы признаются, если группа вследствие определенного события в прошлом имеет юридические или вытекающие из практики обязательства, для урегулирования которых с большой степенью вероятности потребуется отток ресурсов и которые можно оценить с достаточной степенью надежности. В случае если группа ожидает возмещения зарезервированных средств, такое возмещение будет учитываться как актив при условии, что вероятность возмещения средств будет оценена как высокая. На каждую отчетную дату группа оценивает достаточность ранее соз- данных резервов и корректирует их суммы в случае необходимости, руководствуясь фактическим опытом и изменениями будущих оценок.

Резервы под гарантийные обязательства

Группа создает резервы в отношении расчетной оценки обязательства по ремонту или замене продукции по гарантии на момент признания выручки. Резерв представляет собой учетную оценку, рассчитанную на основе прошлого опыта в отношении количества случаев ремонта и замены.

Использование учетных оценок

Подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует от руководства использования субъективных суждений при выборе допущений, связанных с расчетом финансовых оценок, которые в силу своего характера подразумевают некоторую неопределенность. Руководство основывает свои оценки на прошлом опыте и других допущениях, считающихся обоснованными в сложившихся обстоятельствах, они создают основу для вынесения суждений в отношении отраженной в отчетности балансовой стоимости активов и обязательств, о суммах доходов и расходов, которые невозможно оперативно получить из других источников. Фактические результаты могут отличаться от указанных оценок при использовании других допущений или в других условиях.

Ниже представлены вопросы, подразумевающие использование значительных суждений и учетных оценок, которые могут оказать влияние на финансовое положение и результаты деятельности компании, отраженные в отчетности.

Резервы под гарантии

Группа формирует резерв на затраты по гарантиям на продукцию в момент признания выручки. Размер резерва под гарантии устанавливается группой исходя из наиболее точных на каждую отчетную дату оценок сумм, необходимых для урегулирования будущих и существующих претензий к реализованной продукции. По мере того как на смену старой приходит новая, более сложная в техническом отношении продукция, меняются законодательство и правоприменительная практика, изменения в оценках могут вызвать необходимость в дополнительных резервах или потребовать корректировки уже учтенных резервов.

Судебные споры и прочие права требования

В Приложении к МСФО (IAS) 37 представлен пример судебного дела, показывающий, каким образом устанавливаемые стандартом принципы разделяют условное обязательство и резерв. Однако рассматриваемое в примере судебное дело представляет собой достаточно простой случай с точки зрения анализа. В большинстве случаев оценка необходимости создания резерва под судебные иски является одной из наиболее сложных задач в области создания резервов. Это в основном объясняется неопределенностью, присущей самому судебному процессу, который можетпродолжаться длительное время и затягиваться. Кроме того, это та область, в которой резерв или раскрытие информации могут создать риск создания предвзятого мнения в отношении исхода дела, поскольку они дают представление о собственном взгляде предприятия на силу своей защиты, что может помочь истцу. Аналогичные соображения применяются к другим связанным областям, таким как налоговые споры.

В принципе решение вопроса о том, следует ли создавать резерв, будет зависеть от соблюдения трех условий признания резерва, а именно:

а) существует ли обязательство в результате прошлого события;

б) вероятно ли, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;

в) поддается ли сумма обязательства надежной оценке [МСФО (IAS) 37.14].

В ситуациях, подобных этим, прошлое событие считается ведущим к возникновению текущего обязательства, если с учетом всех имеющихся свидетельств (включая, например, заключение экспертов) обязательство скорее существует, чем нет, на конец отчетного периода [МСФО (IAS) 37.15]. Свидетельства, подлежащие рассмотрению, охватывают любые дополнительные свидетельства, возникающие после завершения отчетного периода. Соответственно, если имеющиеся свидетельства дают возможность сделать заключение о том, что обязательство скорее существует, чем нет, то потребуется создать резерв (исходя из допущения об удовлетворении прочих критериев признания) [МСФО (IAS) 37.16].

Условие «б» будет соблюдаться, если передача экономических выгод скорее произойдет, чем нет, т. е. вероятность составляет выше 50 %. При проведении такой оценки, скорее всего, следует учесть имеющиеся заключения экспертов.

Что касается условия «в», то стандарт придерживается мнения, что обоснованная оценка обычно может быть получена и только в исключительно редких случаях это не так [МСФО (IAS) 37.25].

Ясно, что вопрос о том, следует ли предприятию создавать резерв под затраты на урегулирование дела или на исполнение решения суда, будет зависеть от обоснованной оценки конкретных обстоятельств, основанной на надлежащей юридической консультации.

Политика возмещения

Рассмотрим, например, розничный магазин, у которого имеется политика возмещения стоимости товаров, возвращенных недовольными покупателями даже в отсутствие юридического обязательства по совершению таких действий, поскольку политика компании по возмещению общеизвестна. Осуществляемая политика магазина создала у его клиентов обоснованные ожидания, что он будет возмещать возвращенные покупки. Обязывающим событием является первоначальная продажа предмета, а вероятность некоторого экономического оттока — выше 50%, так как почти всегда некоторые клиенты будут требовать возмещения. Таким образом, должен быть создан резерв [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 4], предположительно рассчитанный исходя из «ожидаемой стоимости».

Этот пример прост, когда у магазина имеется очень конкретная и действительно общеизвестная политика по возмещению. Однако политика некоторых магазинов по возмещению может быть не столь четко выраженной. Магазин может предлагать возмещение на определенных условиях, но при этом не разглашать свою политику по возмещению. В этих обстоятельствах могут возникнуть сомнения относительно того, создает ли магазин у своих клиентов обоснованные ожидания, что он будет удовлетворять все требования о возмещении.

Затраты на обучение персонала

Маловероятно, что создание резервов под затраты на обучение персонала будет допустимым в ходе обычной деятельности, поскольку в большинстве случаев это будет противоречить общему запрету стандарта на признание резервов под будущие операционные затраты [МСФО (IAS) 37.18]. В контексте реструктуризации МСФО (IAS) 37 выделяет переподготовку персонала как тип затрат, под которые создание резерва не разрешается, поскольку они относятся к осуществлению хозяйственной деятельности в будущем [МСФО (IAS) 37.81].

Стандарт содержит пример, в котором рассматривается случай, когда государство вводит изменения в законодательство о налоге на прибыль, в соответствии с которыми предприятию сектора финансовых услуг необходимо провести переобучение большей части его административных сотрудников и специалистов по продажам, чтобы обеспечить продолжающееся соответствие правилам, действующим в секторе финансовых услуг. В стандарте указывается, что текущее обязательство отсутствует до момента проведения обучения и, следовательно, признавать резерв не следует. Мы согласны с этим выводом и отмечаем, что во многих случаях необходимость понесения затрат на переобучение не только представляет собой будущие операционные затраты, но и не соответствует критерию «наличия независимо от будущих действий компании» [МСФО (IAS) 37.19], поскольку компания могла бы избежать данных затрат, например уйдя с данного рынка или наняв новых работников, уже обладающих необходимой квалификацией.

Альтернативное толкование условий приведенного выше примера может заключаться в том, что у предприятия имеется вытекающее из практики обязательство по переобучению специалистов в сфере продаж, поскольку оно создало у своих сотрудников и клиентов обоснованное ожидание, что специалисты в области продаж будут осведомлены об изменениях в законодательстве о налоге на прибыль, которые влияют на продаваемые ими продукты, чтобы предприятие могло адекватно удовлетворять потребности своих клиентов. Если предприятие опубликовало какое-либо заявление о своей политике, в котором оно заверило сотрудников и клиентов, что его специалисты по продажам получат адекватное обучение в области изменений законодательства о налоге на прибыль, то возникают ли вопросы относительно наличия вытекающего из практики обязательства в этом случае? Обязательство, вне зависимости от того, вытекает ли оно из практики, было ли о нем объявлено или нет, относится к осуществлению компанией деятельности в будущем; представляет собой затраты на осуществление деятельности в будущем, вследствие чего согласно требованиям стандарта под него не может быть создан резерв до момента начала переобучения.

Однако в других ситуациях обязывающее событие может произойти до начала обучения, если, например, надзорные органы потребовали провести переобучение персонала в рамках мер, направленных на предотвращение нарушений установленных ими требований.

Все это показывает, насколько непоследовательным иногда представляется стандарт.

Самострахование

Еще одной ситуацией, в которой предприятия иногда создают резервы, является самострахование, которое возникает тогда, когда предприятие решает не прибегать к внешнему страхованию в отношении определенной категории риска в связи с неэкономичностью такого подхода. Та же позиция может возникнуть, когда группа страхует свои риски у собственной дочерней страховой компании, результаты чего должны исключаться при консолидации. На самом деле понятие «самострахование» потенциально может ввести в заблуждение, поскольку по сути оно означает, что компания не прибегает к страхованию вообще и должна будет удовлетворить претензии третьих сторон за счет собственных ресурсов в том случае, если будет установлена ее ответственность. По этой причине должны применяться критерии признания МСФО (IAS) 37 и создание резерва является оправданным лишь в том случае, если в результате события в прошлом у компании имеется текущее обязательство, если является вероятным отток средств и может быть получена надежная оценка [МСФО (IAS) 37.14].

Таким образом, убытки признаются исходя из их фактического возникновения, а резервы, представляемые в балансе, должны отражать только те суммы, которые ожидаются к уплате в отношении таких случаев возникновения убытков, которые имели место до завершения отчетного периода.

Этот вывод взят из примера в британском FRS 12, в то время как МСФО (IAS) 37 не содержит аналогичного примера. Ранее компании в Соединенном Королевстве стремились накапливать резерв на протяжении последовательных периодов на основе имитации страховой премии, которую на самом деле они не выплачивали.

В определенных обстоятельствах резерв часто необходим не просто под известные инциденты, но и под инциденты, которые страховые компании называют ПНУ (произошедшие, но не заявленные убытки), представляющие собой оценку скрытых обязательств на конец отчетного периода, которые, как показывает опыт, будут выявляться лишь постепенно. Мы полагаем, что совершенно правильно создавать резерв под такие ожидаемые требования.

Регулируемые обязательства

В соответствии с некоторыми национальными ОПБУ предприятие может откладывать выгоды, которые оно в противном случае включило бы в свою прибыль за период (например, выручку), в качестве регулируемых обязательств на том основании, что контролирующие органы потребуют от него снижения тарифов с возвратом соответствующих сумм клиентам. Следует ли предприятию отражать обязательство (или резерв) согласно МСФО, когда контролирующие органы требуют, чтобы предприятие снизило в будущем цены/выручку и вернуло клиентам суммы, полученные в текущем периоде, которые они считают избыточными?

В рамках МСФО (IAS) 37 или каких-либо из его примеров не рассматриваются ситуации такого типа. Однако мы полагаем, что в соответствии с МСФО такие обязательства отражать не следует, поскольку не имеется текущего обязательства, относящегося к прошлой сделке или к прошлому событию. Обязательство определяется в МСФО (IAS) 37 как «текущая обязанность предприятия, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды» [МСФО (IAS) 37.10].

Возврат клиентам сумм по указанию контролирующих органов зависит от будущих событий, включая:

Будущее оказание услуг;

Будущие объемы выработки (которые обычно состоят из коммунальных услуг, таких как водоснабжение или электроснабжение), потребляемые пользователями;

Продолжение действия таких правил.

Следовательно, статьи, упоминаемые как «регулируемые обязательства», не соответствуют определению обязательства, процитированному выше, поскольку необходимо наличие текущего обязательства на конец отчетного периода до того, как обязательство может быть признано. Обычно предприятия отражают обязательство по таким статьям, только если обязательство по возмещению существует в результате прошлых событий или сделок и не зависит от будущих событий.

Обязательства по осуществлению взносов

в некоммерческие организации

Если компания обещает сделать взносы в пользу некоммерческой организации, может быть сложно определить, имело ли место в прошлом обязывающее событие, которое требует признания резерва либо же правильно будет учитывать эти взносы по мере осуществления выплат.

Пример 6

Учет взносов в некоммерческие организации

Компания решает заключить соглашение на «пожертвование» 1 млн евро университету. Имеется ряд возможных вариантов заключения данного соглашения, и руководство компании намерено определить, влияют ли условия данных вариантов на сроки, оценку или представление затрат в размере 1 млн евро. Варианты представлены ниже.

Вариант 1

Компания заключает не имеющее юридической силы соглашение о пожертвовании 1 млн евро на общие цели. Новость о пожертвовании средств публикуется в пресс-релизе. Считается, что выгоды для компании заключаются только в улучшении ее репутации как «компании с высокой гражданской ответственностью»; компания не получает какого-либо вознаграждения или существенной выгоды от университета в обмен на это пожертвование.

Вариант 2

Как и в варианте 1, за исключением того, что выплата будет производиться равными частями по 200 000 евро в течение пяти лет.

Вариант 3

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу в том случае, если компания не осуществит все платежи по договору.

Вариант 4

Как и в варианте 2, за исключением того, что от компании ожидают этого пожертвования только в том случае, если университет привлечет 4 млн евро из иных источников.

Вариант 5

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу, а средства будут использованы на исследовательские проекты, определенные компанией. Компания сохраняет право собственности на результаты данных исследований.

В тех случаях когда пожертвование осуществляется по условиям соглашения, имеющего юридическую силу, текущее обязательство возникает, когда компания заключает данное соглашение. В примере 6, где пожертвование предоставляется в виде денежных средств, подписание имеющего юридическую силу соглашения приводит к возникновению финансового обязательства [МСФО (IAS) 32.11], которое первоначально оценивается по справедливой стоимости [МСФО (IAS) 39.43]. Соответственно, в вариантах 3 и 5 признается обязательство в отношении приведенной стоимости пяти выплат по 200 000 евро.

Если юридическое обязательство об осуществлении выплат отсутствует, то обязательство признается в момент возникновения вытекающего из практики обязательства. Определение того, возникает ли вытекающее из практики обязательство, и если да, то когда, требует применения суждения. В большинстве случаев если соглашение не имеет юридической силы, то вытекающее из практики обязательство не возникает только в силу того, что компания подписала его. В варианте 1 при отсутствии прочих признаков возникновения вытекающего из практики обязательства затраты должны признаваться в момент передачи средств.

Однако в варианте 2 руководство может прийти к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства при подписании соглашения, не имеющего юридической силы. Это вопрос суждения. Если руководство не считает, что вытекающее из практики обязательство существует на момент подписания соглашения, то оно может прийти к выводу, что после выплаты первой части пожертвования компания создала обоснованное ожидание того, что она продолжит выплату средств. В тот момент, когда руководство приходит к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства, компания должна признать обязательство в отношении приведенной стоимости оставшихся частей, подлежащих выплате. В варианте 4 наличие условия о том, что пожертвование будет сделано только в том случае, если будут привлечены дополнительные средства из иных источников, также можно интерпретировать как элемент соглашения, который приводит к возникновению вытекающего из практики обязательства только при его выполнении. Если это так, то обязательство должно признаваться после привлечения дополнительного финансирования.

Если выплата представляет собой пожертвование, т. е. безвозмездную передачу денежных средств или иных активов стороне, не контролируемой компанией, то признание обязательства приведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Именно так и произойдет в первых четырех вариантах. В варианте 5 руководство может прийти к выводу, что стоимость услуг, полученных компанией, равна сумме, которую она согласилась выплатить. Это вопрос суждения на основании фактов и обстоятельств. Если соглашение приводит к возникновению сделки по обмену, а не к пожертвованию средств, то расходы отражаются согласно соответствующим МСФО.

Минюстом России 3 февраля 2011 г. зарегистрирован Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (ПБУ 8/2010).
Одновременно с этим признано утратившим силу Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденное в свое время Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.
Принятие новой версии ПБУ вызвано необходимостью:
- сближения Российских (РСБУ) с Международной системой финансовой отчетности (МСФО) (а именно с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы");
- систематизации понятийного аппарата;
- повышения прозрачности отчетности;
- устранения несоответствий между различными нормативно-правовыми актами РСБУ, формами отчетности и приложениями к ним.
Новый стандарт бухгалтерского учета применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г .

От условных фактов к оценочным обязательствам

Как уже было отмечено, ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01. А оно в свое время сменило ПБУ 8/98, принятое на заре перестройки российского бухгалтерского учета. Как и тогда, разработчики стандарта пошли по пути перехода от строгого регламентирования правил к многовариантности учета и его ориентации на международно признанную учетную практику. Так, скажем, ПБУ 8/01 (п. 15) содержало понятия "дисконтирование" (оно применялось к величине резерва) и "коэффициент дисконтирования", который предписывалось рассчитывать по определенной формуле.
В новом ПБУ 8/2010 жесткие формулы расчетов отсутствуют. Определены лишь общие условия возникновения и признания в учете , установлены условия признания оценочных обязательств и указано, как должна определяться их величина из интервалов значений. Такой подход должен нацелить организацию на выбор правил, соответствующих условиям ее деятельности, и на необходимость учета возможных последствий их применения.

Общие положения

Согласно общим положениям ПБУ 8/2010 устанавливает правила учета и раскрытия информации в отчетности для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов , кроме тех, которые формируются по правилам, определенным другими ПБУ и законодательными актами.
Как сказано в п. 2 ПБУ 8/2010, оно не применяется в отношении:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Исключение составляют заведомо убыточные договоры (к таковым не относятся договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций);
- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
- оценочных резервов;
- учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства).
Установленные правила учета не распространяются на кредитные организации. Эти правила могут не применять субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010).

Правила признания оценочных обязательств

Пункт 4 ПБУ 8/2010 выделяет среди других обязательств (например, кредиторской задолженности) оценочные обязательства, которые характеризуются неопределенностью срока исполнения и суммой затрат, необходимой для урегулирования обязательства.
Оценочное обязательство может возникнуть:
- из норм законодательства, судебных решений, договоров;
- из прошлых событий или заявлений организации, указывающих другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности. Как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Организация признает оценочное обязательство в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении определенных условий. Во-первых, должна существовать обязанность, возникшая из прошлых событий хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать . ПБУ 8/2010 предполагает определенную степень осторожности при принятии решения о признании оценочного обязательства. В случае возникновения сомнений в наличии такой обязанности организация признает оценочное обязательство на основе мнений экспертов и объективных свидетельств того, что обязанность существует. Во-вторых, должна быть вероятность того, что исполнение оценочного обязательства вызовет уменьшение экономических выгод организации . Наконец, в-третьих, организация имеет возможность обоснованно оценить величину оценочного обязательства .

Пример 1 . Организация в январе 2011 г. заключила договор поручительства. По условиям договора она несет солидарную ответственность со своей дочерней организацией, являющейся заемщиком по кредитному договору с банком. Сумма кредита - 1 000 000 руб. Срок договора - 24 месяца. По состоянию на 31 декабря 2011 г. из-за отсутствия заказов дочерняя компания ликвидирована. К этому моменту она смогла погасить лишь 25% своих обязательств по кредитному договору. В целях упрощения примера начисление комиссий и процентов банку не рассматривается.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существуют обязательства, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать (заключен договор поручительства). У организации явно будут уменьшаться экономические выгоды в результате исполнения обязательства по договору поручительства. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (грубо говоря, сумма может составить 750 000 руб. (1 000 000 руб. x 75%)).

Разработчики нового стандарта в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010 привели и другие примеры анализа обстоятельств с целью признания в учете оценочных обязательств.
Скажем, если организация может расторгнуть заключенный (без условия уплаты штрафных санкций за разрыв обязательств) договор до начала его исполнения, то оценочное обязательство по такому договору не признается.
Недостаточно для возникновения оценочного обязательства и простого намерения нести расходы в будущем. Например, организация планирует расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации. В этом случае необходимости признавать оценочное обязательство не возникает, поскольку у организации нет обязанности, возникшей в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать.
При признании оценочного обязательства большое значение придается ожидаемым будущим событиям. Пунктом 6 ПБУ 8/2010 уточнено, что условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты. Происходит это в том случае, если организация не может избежать расчетов, связанных с таким событием, вследствие изменений в законодательстве, и (или) своих действий, и (или) действий других лиц.
Оценочные обязательства необходимо анализировать и вероятность уменьшения экономических выгод необходимо оценивать на каждую отчетную дату и по каждому обязательству в отдельности. Это нужно для отражения наилучшей текущей оценки. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько однородных обязательств, которые организация оценивает в совокупности. При этом уменьшение экономических выгод по каждому обязательству может быть маловероятным, а по всей совокупности обязательств - достаточно вероятным.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. По Плану счетов бухгалтерского учета это счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Величина оценочного обязательства (в зависимости от его характера) относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20, 26, 29 и др.) или на прочие расходы (счет 91) либо включается в стоимость актива (счета 10, 01, 04 и др.).

Окончание примера 1 . По состоянию на 31 декабря 2011 г. в бухгалтерском учете организация отразила возникновение оценочного обязательства следующей записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 96
- 750 000 руб. - отражено признание оценочного резерва по предстоящему выполнению договора поручительства.
В 2012 г. по мере погашения задолженности перед банком по кредиту в учете организация сделает запись:
Дебет 96 Кредит 51
- 750 000 руб. - списаны денежные средства в погашение задолженности по кредиту.

Организация может иметь солидарное с другими лицами обязательство. В этом случае оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации. Но при этом должны выполняться условия об обязанности, возникшей из прошлых событий, о вероятности уменьшения экономических выгод и обоснованности оценки.
Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Условные обязательства и условные активы

Условное обязательство - это последствие прошлых событий хозяйственной жизни, которое в будущем может привести к возникновению у организации обязательства на отчетную дату и которое зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 2 . Переформулируем частично условия примера 1. Предположим, что по состоянию на 31 декабря 2011 г. финансовое положение дочерней компании ухудшилось, но она продолжает работать. По оценкам независимых экспертов, высока вероятность того, что она сможет погасить свои обязательства по кредитному договору не более чем на 50%.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существует условное обязательство, возникшее в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которого она не может избежать (договор поручительства должен быть выполнен). Уменьшение экономических выгод в результате исполнения обязательства по договору поручительства достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (сумма может составить 500 000 руб. (1 000 000 руб. x 50%)).

Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 3 . В отчетном периоде организация подала в суд иск к должнику, который должен вернуть организации часть товаров и уплатить неустойку согласно договору. Организация высоко оценивает вероятность того, что суд вынесет решение в ее пользу. В этом случае прошлым событием является ранее заключенный договор. Контролировать решение суда организация не может. Возможный возврат товаров является условным активом организации.

В отличие от оценочных обязательств условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информацию об условных обязательствах и условных активах организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности.
Установив такой порядок, разработчики устранили противоречие, имевшее место ранее, в ПБУ 8/01. Напомним, что согласно п. п. 6 и 7 этого документа условные активы и условные обязательства по-разному следовало отражать в балансе. Указывалось, что условные активы на счетах в бухучете отражать не следовало. Что же касается условных обязательств, то их следовало подразделять на две группы. По тем обязательствам, которые существовали на отчетную дату, организации должны были создавать резерв в бухгалтерском учете. А в отношении возможных обязательств информация должна была раскрываться в пояснительной записке. Как отмечали эксперты, возникала коллизия, при которой в российском учете какой-либо элемент мог быть признан в отчетности, но при этом должен был отражаться за ее пределами. Это противоречило логике, МСФО, принципам правдивого и прозрачного отражения информации в финансовой отчетности.

Теперь это несоответствие устранено, и формулировки в ПБУ 8/2010 стали соответствовать трактовкам МСФО.
Также в целях приведения нового стандарта в соответствие с МСФО п. 11 ПБУ 8/2010 организациям вменена обязанность анализа оценочных обязательств, связанных с реструктуризацией их деятельности.

Оценочные обязательства при реструктуризации

Реструктуризация - это предстоящее осуществление программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации признаются, если отвечают критериям признания, описанным ранее. Другими словами, должно быть признано, что у организации имеется существующая обязанность, связанная с прошлым событием, что ее выполнение, весьма вероятно, потребует уменьшения экономических выгод и оценка обязательств ведется на должном уровне.
Необходимость анализа оценочных обязательств по реструктуризации на отчетную дату возникает при одновременном соблюдении двух условий:
- организация имеет подробный и утвержденный план реструктуризации;
- организация представила информацию об основных направлениях реструктуризации лицам, права которых ею затрагиваются.
План должен содержать, как минимум, информацию:
- о реорганизуемом направлении деятельности или его частях, будут ли они прекращаться или перемещаться в другие места осуществления;
- о структурных подразделениях, функциях и примерном количестве работников организации, которых затронет реструктуризация, о тех, кому будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений;
- об ожидаемых расходах (в отличие от ПБУ 8/2010, которое не раскрывает понятия расходов в этом случае, МСФО (IAS) 37 уточняет, что при признании оценочного обязательства в создаваемый резерв включаются только прямые расходы, связанные с реструктуризацией, и не включаются расходы на маркетинг, инвестиции в новые системы управления и т.п.);
- о сроках начала и исполнения плана предстоящей реструктуризации.

Пример 4 . Организация осуществляет доставку грузов автомобильным транспортом, в том числе рефрижераторные перевозки скоропортящихся грузов по договору. В связи с низкой рентабельностью рефрижераторных перевозок руководство решает продать специальные грузовые автомобили со встроенными холодильными камерами, но продолжить осуществление этих специальных перевозок, но уже по договору с новым владельцем рефрижераторов.
Если решение принято до отчетной даты, оно не приводит к возникновению обязательства по реструктуризации. Если до отчетной даты руководство стало выполнять намеченное (нашло покупателя и заключило договоры на продажу), тогда возникают оценочные обязательства.

Как и раньше, новое ПБУ 8/2010 не разрешает создавать в бухгалтерском учете резервы (признавать оценочные обязательства) под будущие возможные убытки. Причем это правило распространяется как на убытки от деятельности организации в целом, так и на убытки от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов.

Определение величины оценочных обязательств

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства организации рекомендовано идти одним из двух путей:
- выбирая из набора значений, следует принимать средневзвешенную величину. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
- выбирая из интервала значений (при условии, что вероятность каждого значения в интервале отличается), следует принимать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Согласно тексту п. 17 ПБУ 8/2010 оно должно содержать Приложение N 2, в котором организации могут увидеть примеры определения оценочного обязательства. Но в обнародованном варианте Приказа (в том числе на официальном сайте министерства) такое Приложение не приводится.
Это Приложение содержал проект приказа. Проиллюстрируем определение величины оценочных обязательств, ориентируясь на примеры из проекта.

Пример 5. Организация является ответчиком в судебном споре. По заключению экспертов-юристов организация считает, что суд примет решение, наиболее вероятно, не в ее пользу. Если суд примет решение о возмещении организацией прямых потерь истца, то сумма потерь организации составит 100 000 руб. Если же суд примет решение о возмещении помимо прямых потерь еще и упущенной материальной выгоды истца, то общая сумма потерь составит 150 000 руб.
Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются соответственно как 85 и 15%. В данном случае организация выбирает из набора значений.
Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.
Величина оценочного обязательства составит 107 500 руб. (100 000 руб. x 0,85 + 150 000 руб. x 0,15).

Теперь рассмотрим пример, когда в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 6 . Организация является стороной судебного разбирательства. По заключению экспертов-юристов организация оценивает достаточно высоко риск того, что суд примет решение не в ее пользу. Сумма потерь может составить от 200 000 до 400 000 руб. Величина оценочного обязательства рассчитывается как среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала и составляет 300 000 руб. ((200 000 руб. + 400 000 руб.) : 2). Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 300 000 руб.

При определении величины оценочного обязательства организация принимает в расчет:
- последствия событий после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98 (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н);
- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
Эти условия указаны в п. 18 ПБУ 8/2010.
В то же время при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитываются ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в соответствии с ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Не принимаются в расчет ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение ожидаемых расходов, которые организация понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

Условным обязательством считается такое обязательство компании, которое возникло из прошлых событий хозяйственной жизни, и его наличие подтвердится лишь тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, не подконтрольных полностью руководству компании (так называемые возможные обязательства).

Кроме этого, условным признается существующее (реальное) обязательство, возникшее из прошлых событий хозяйственной жизни, но не признаваемое в финансовой отчетности по одной из следующих причин:

отсутствует высокая вероятность того, что исполнение данного обязательства повлечет отток ресурсов, способных приносить компании экономические выгоды. При этом исходят из того, что отток ресурсов имеет высокую вероятность, когда соответствующее событие скорее произойдет, чем не произойдет. Другими словами, вероятность того, что событие случится, больше вероятности, что событие не случится;

величина данного обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Таким образом, условное обязательство - это возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события.

Условным активом считается актив, возникающий из прошлых событий хозяйственной жизни, наличие которого подтвердится лишь тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, не подконтрольных полностью руководству компании.

Условные активы обычно появляются из незапланированных, непредвиденных событий, которые порождают возможность притока экономических выгод к компании.

Итак, условный актив, как и условное обязательство, возникает вследствие прошлых событий хозяйственной деятельности, и факт наличия условных активов и условных обязательств зависит от будущих не контролируемых организацией событий.

Пример: Условный актив

Организация судится за право владения зданием. Исход судебного процесса невозможно предсказать. Поэтому такое здание следует отнести к условному активу компании.

Пример: Условное обязательство

Только что созданное предприятие продает товары населению с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Оценить, какая сумма будет потрачена на гарантийный ремонт и обслуживание не представляется возможным, так как у компании нет еще данных о затратах на гарантийный ремонт и обслуживание за прошлые периоды. В этом случае обязательство по гарантийному обслуживанию следует признать условным обязательством.

Бухгалтерский учет условных активов и условных обязательств

У условных активов и обязательств нет оценочной величины. Следовательно, в бухгалтерском учете нет необходимости отражать условные активы и обязательства. То есть в бухгалтерском учете никакие проводки не отражаются. Единственное, что должен сделать – это раскрыть информацию о таких активах и обязательств в пояснительной записке.

Условные активы и условные обязательства в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерском учете условные активы и обязательства не признаются. Однако информация о них раскрывается в финансовой отчетности в виде пояснения или примечания.

Отметим, что при раскрытии сведений об условных активах и условных обязательствах исходят из требования существенности. То есть в бухгалтерской отчетности подлежат отражению лишь данные о значимых фактах хозяйственной жизни компании.

Информация об условных обязательствах приводится в отчетности по отдельным видам обязательств по состоянию на отчетную дату. Она должна включать краткое описание характера каждого вида условных обязательств, а также, если возможно с практической точки зрения:

оценку его финансовых последствий,

описание неопределенностей в отношении времени и суммы оттока ресурсов,

указание возможности какого-либо возмещения потерь.

Информация об условных активах раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности, если существует высокая вероятность притока экономических выгод к компании. Данная информация включает краткую характеристику условных активов по состоянию на отчетную дату, и, если возможно, то и денежную оценку финансовых последствий. При этом оценка и раскрытие сведений производятся в порядке, описанном для условных обязательств.

Отметим, что в отношении условных активов и обязательств компания должна вести постоянное наблюдение за состоянием условных активов и обязательств. И при необходимости в отчетность должны вноситься соответствующие изменения.

Общий подход к признанию активов и обязательств в учете и отчетности

Общий подход к признанию активов в учете и отчетности можно представить следующим образом:

Условные обязательства делятся на:

текущие – не признаются, но раскрываются в примечаниях;

возможные – не признаются и не раскрываются в примечаниях.

С учетом вышесказанного, обобщенно представим порядок учета условных активов и обязательств в следующей таблице:

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Условное обязательство (условный актив): подробности для бухгалтера

• Абоненты остались без связи. Каковы последствия?

  ... – ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Фактически оно... . Здесь имеет смысл обратиться к условному обязательству, которое возникает у организации вследствие... предпринимает, то бухгалтеру можно ограничиться условным обязательством, указываемым в пояснительной записке. Если...

• Разрыв синаллагмы и мерцание каузы, или Можно ли ставить встречное исполнение по возмездному договору под условие?

  Зависеть а) от кредитора по условному обязательству (например, оплата выполненных работ привязана...

• Возврат готовой продукции

  ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В нем... МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Применять этот...

• Порядок бухгалтерского и налогового учета утраченного имущества, переданного на ответственное хранение

  8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее... устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (п. 1 ... к выводу, что оценочные и условные обязательства в анализируемой ситуации у организации...