В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.
Что такое контролируемая задолженность перед иностранным лицом?
Контролируемая задолженность - это непогашенная задолженность российской организации по ее долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
1) перед иностранным лицом, взаимозависимым с ней согласно пп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ ;
2) перед лицом, которое согласно пп. 1 - 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ является взаимозависимым по отношению к иностранцу, указанному в п.1 (исключение предусмотрено п. 8 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ) ;
3) перед иными лицами, но по этому обязательству любое из лиц, указанных в п.1 и (или) п.2 выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают его исполнение (исключение предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ).
Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами по данным бухучета) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1)).
Если величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе «прибыльных» расходов, а приравниваются к дивидендам (Письма Минфина от 26.06.2017 N 03-08-05/40069 , от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720). При их выплате надо удержать налог на прибыль и перечислить его в бюджет в качестве налогового агента (п. 3 ст. 284 , п. 2 ст. 310 НК РФ).
Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) - в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.
Особый порядок: 3 шага к учету процентов
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.
Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СК д).
Взаимозависимость
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом российской организации в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в российской организации, у которой перед этим иностранным лицом есть долговое обязательство.Согласно указанным положениям ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:
- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Иностранная организация договор с Организацией А. При этом иностранной организации принадлежит:
- 50% Организации Б, которое владеет 16% Организации А;
- 60% Организации В, которое владеет 20% Организации А;
- 10% Организации Г, которое владеет 70% Организации А.
- через Организацию Б - 8% (0,5 x 0,16 x 100%);
- через Организацию В - 12% (0,6 x 0,2 x 100%);
- через Организацию Г- 7% (0,1 x 0,7 x 100%).
Таким образом, иностранная организация косвенно владеет 27% Организации А, что составляет более 25%.
Следовательно, Иностранная организация и Организация А в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми.
Долговое обязательство Организация А перед Иностранной организацией будет считаться контролируемой задолженностью в целях применения ст. 269 НК РФ.
Сопоставимость долговых обязательств
Из правила, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение. Оно содержится в п. 8 ст. 269 НК РФ. Согласно этой норме непогашенная задолженность не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:- долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица на основании пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
- российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Кроме того, п. 8 ст. 269 НК РФ применяется с учетом особенностей, предусмотренных в п. 11 ст. 269 НК РФ.
В этой норме Кодекса прописаны правила определения сопоставимости долговых обязательств. Правила следующие:
- Для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены.
- При наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются.
- Если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу Банка России на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором.
- В случае если срок, на который предоставлено долговое обязательство российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.
Поручительство
В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность будет признана контролируемой по долговому обязательству, по которому вышеназванное иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации. Эта норма не будет работать при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ст. 269 НК РФ):- долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
- с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
Правила для определения предельного размера процентов
С 2017 года порядок определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности, учитываемых для целей налогообложения прибыли, будет установлен в п. п. 3 - 6 ст. 269 НК РФ.Особый порядок учета процентов
Особый порядок учета процентов будет применяться в том случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ сказано, что организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого рассчитывается предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% всех облагаемых доходов за указанный отчетный (налоговый) период.
Кроме этого, при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.
Расчет предельных процентов
Правила расчета предельных процентов будут установлены в п. 4 ст. 269 НК РФ, но сама формула расчета осталась прежней:Предельный размер процентов определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Со следующего года коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
При этом собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.
При расчете величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Кроме этого с 2017 года, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Дивиденды
Со следующего года положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, как и сейчас, приравнивается к дивидендам, но облагается налогом либо по п. 3 ст. 224 НК РФ, либо по п. 3 ст. 284 НК РФ (в настоящее время разница облагается по п. 3 ст. 284 НК РФ).Так, согласно пп. 3 п. 3 статьи 284 НК РФ для налогообложения доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов предусмотрена ставка 15%.
По новым правилам ст. 269 НК РФ под указанным иностранным лицом будет пониматься и иностранное физическое лицо.
При выплате иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций обложение налогом будет производиться в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%.
Однако законодатели, что иностранец, как и гражданин РФ, в целях исчисления НДФЛ может оказаться резидентом РФ.
А в п. 3 ст. 224 указано лишь, какую ставку применять к иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом , получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций (15%).
Поэтому остается неясным, какую же ставку в данном случае применять к процентам-дивидендам, выплаченным иностранцу - налоговому резиденту РФ.
Переходный период
С 1 января по 31 декабря 2016 г. непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении двух условий.- долговое обязательство возникло перед банком (включая иностранный банк), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика.
- с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.
По состоянию на 30.09.2017 организация не погасила два займа от иностранной компании, имеющей 50-процентную долю в ее уставном капитале, в сумме 500 000 и 700 000 руб.
За III квартал 2017 г. по этим займам были начислены проценты в сумме 20 000 руб.
Показатель строки 1300 бухгалтерского баланса на 30.09.2017 равен 50 000 руб., а кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 100 000 руб.
Сумма контролируемой задолженности составит 1 200 000 руб. (500 000 руб. + 700 000 руб.).
Собственный капитал организации равен 150 000 руб. (50 000 руб. + 100 000 руб.).
Соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала - 8 (1 200 000 руб. / 150 000 руб.).
Соответственно, проценты по контролируемой задолженности учитываются в налоговых расходах по нормативу.
Коэффициент капитализации равен 5,33 (1 200 000 руб. / (150 000 руб. x 0,5) / 3).
Предельная сумма процентов - 3752,35 руб. (20 000 руб. / 5,33), что меньше фактически начисленной суммы (3752,35 руб. < 20 000 руб.).
Следовательно, в налоговых расходах во III квартале 2017 г. может быть учтено только 3752,35 руб.
Оставшиеся 16 247,65 (20 000 руб. - 3752,35 руб.) в расходы не включаются и признаются дивидендами.
Контролируемая задолженность перед иностранной организацией — непогашенная задолженность по российской организации перед взаимозависимой иностранной организацией или лицом, взаимозависимым с этой организацией.
Термин "Контролируемая задолженность" на английском языке — Controled debt.
Контролируемая задолженность перед иностранной организацией регулируется пунктами 2 – 13 статьи 269 Налогового кодекса России.
Основное последствие возникновения контролируемой задолженности в том, что если ее размер более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то налогоплательщик обязан исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Эта предельная величина процентов определяется путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
В состав расходов по налогу на прибыль включается сумма предельных процентов по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (то есть облагается налогом как дивиденды).
Пример
Иностранная организация выдала займ российской организации в сумме 1 млн. евро. Иностранная организация владеет 30% акций российской организации. Собственный капитал на конец отчетного периода российской организации – 400 тыс. рублей (10 тыс. евро). Сумма начисленных процентов 100 тыс. рублей.
Так как иностранная организация прямо владеет более 25% уставного капитала, то задолженность по займу контролируемая.
Сумма займа более чем в 3 раза превышает сумму собственного капитала, соответственно возникает обязанность рассчитать предельные проценты.
Если сумма предельных процентов, к примеру, составляет 30 тыс. рублей, это означает что на расходы по налогу на прибыль можно признать только 30 тыс. рублей, а оставшиеся 70 тыс. рублей процентов должны быть обложены налогом как дивиденды.
Комментарий
Джаарбеков Станислав , налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ruРассматриваемые правила расчета предельных процентов направлены на то, чтобы иностранные компании не использовали финансирование с использованием тонкой капитализации ( - анг. thin capitalization) – путем замены выплат дивидендов на выплату процентов по займам. Дело в том, что выплата дивидендов приносит российской казне больше доходов, в сравнении с выплатой займов. Так, если российская компания выплачивает дивиденды в пользу иностранной, то сначала она уплачивает налог на прибыль с суммы прибыли, а потом уплачивает налог с дивидендов (ставка налога зависит от соглашений между Россией и иностранным государством). Если же российская организация выплачивает иностранной организации проценты по займу, то эти проценты признаются расходом, уменьшая налогооблагаемую прибыль. Сами же проценты, по большинству соглашений об избежании двойного налогообложения облагаются налогом в иностранном государстве.
Именно поэтому, в налоговый кодекс внесено правило, что если задолженность существенно превышает суммы собственного капитала, то часть процентов по займу может быть переквалифицирована в дивиденды. Во многих странах установлены аналогичные правила.
Пример
Иностранная компания планирует инвестировать в российскую компанию 100 млн. рублей.
Вариант 1
Иностранная компания может вложить 100 млн. рублей в уставной капитал российской компании. В этом случае, с полученной в России прибыли российская компания заплатит налог на прибыль (в общем случае 20%) и из чистой прибыли выплатит дивиденды иностранной компании. При выплате дивидендов иностранной компании удерживается налог в размере 15%, но он может быть снижен, если с иностранным государством у России есть действующее .
Вариант 2
Иностранная компания может выдать займ в сумме 100 млн. рублей российской компании (создав компанию с уставным капиталом 10 тыс. рублей). В этом случае, сумма процентов, уплачиваемых иностранной организации, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Если по у иностранного государства с Россией налог при выплате процентов не удерживается (так предусмотрено многими соглашениями), то российский бюджет почти ничего не получит от иностранных инвестиций.
Применение правил недостаточной (тонкой) капитализации
С 01.01.2017 - контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ):
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ*, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации (пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ).
* пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в пункте 1 (пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ);
3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в п. 1 и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в п. 2 выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации (пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).
В пунктах 7 - 12 статьи 269 НК РФ определены особые случаи, когда задолженность не признается контролируемой.
В то же время, указано правило, что суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, формально не признаваемым контролируемым (признаки указаны в пункте 2 статьи 269 НК РФ), если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ. (п. 13 ст. 269 НК РФ).
До 01.01.2017 - Требование исчислять предельные проценты возникает при наличии следующих условий:
Первое условие
Если задолженность удовлетворяет любому из указанных ниже условий, то она называется контролируемой задолженностью перед иностранной организацией:
Российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:
1) Перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
Пример
Иностранная Компания владеет 30% доли уставного капитала российской организации.
Задолженность по долговому обязательству российской организации перед иностранной компанией будет признаваться контролируемой.
Пример
Иностранная Компания владеет 70% доли уставного капитала Российской организации Альфа. Российская организации Альфа владеет 60% доли уставного капитала Российской организации Бета Задолженность по долговому обязательству российской организации Бета перед иностранной компанией будет признаваться контролируемой, так как доля косвенного участия Иностранной организации в Российской организации Бета 42% (70% * 60%).
Перед Российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации указанной иностранной организации;
Пример
Иностранная Компания владеет 90% доли уставного капитала российской организации «Альфа» и 40% уставного капитала российской организации «Бета». Если российская компания Альфа выдаст займ российской организации «Бета», то задолженность будет признаваться контролируемой.
По долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Пример
Российская компания Альфа, 30% которой владеет иностранная компания, получила кредит в банке. Поручителем по кредиту выступила российская организация Бета, Афилированная с иностранной организацией.
Задолженность по займу признается контролируемой.
Второе условие
Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.
При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Собственный капитал, для целей применения правил недостаточной капитализации, определяется по формуле:
СК= А – О + Н
СК – собственный капитал последнее число отчетного (налогового) периода
А – активы организации на последнее число отчетного (налогового) периода (могут определяться по данным бухгалтерского баланса – строка «Баланс»);
О - обязательства организации на последнее число отчетного (налогового) периода (могут определяться по данным бухгалтерского баланса – сумма краткосрочных и долгосрочных обязательств);
Н – налоговые обязательства организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
Следует отметить, что задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование не относится к задолженности по налогам и сборам (п. 2 Письма Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23, Письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908). Соответственно, задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование должна учитываться организацией при определении величины собственного капитала.
Суть правил тонкой капитализации:
Результат применения правил по недостаточной капитализации в следующем:
1) В состав расходов включаются предельные проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные расчетным путем, по указанным ниже правилам, но не более фактически начисленных процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).
2) Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Предельные проценты рассчитываются по формуле:
ПП – предельные проценты за отчетный (налоговый) период
П - сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
Коэффициент капитализации рассчитывается по формуле:
КК = (НКЗ: СК * ДУ) : К
КК - коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
НКЗ - непогашенная контролируемая задолженность на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
СК - собственный капитал на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода;
ДУ - доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации
К – 3, а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - 12,5.
Пример
Иностранная Компания владеет 100% доли уставного капитала российской организации «Альфа». Российская организация получила 1 января займ от иностранной организации в сумме 100 млн. рублей под 6% годовых.
На 31 марта, дату составления отчетности, задолженность по займу составляет 100 млн. рублей, без учета процентов. Собственный капитал российской организации на эту дату составляет 1 млн. рублей.
Сумма начисленных процентов по займу за период с 1 января по 31 марта составила 1,5 млн. рублей.
1) Определяем наличие условий для применения правил недостаточной капитализации:
Условие 1 – выполнено:
Российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед взаимозависимой иностранной организацией .
Условие 2 – выполнено:
Размер контролируемой задолженности (100 млн. рублей) более чем в 3 раза превышает собственный капитал (1 млн. рублей) Организации Альфа на последнее число отчетного (налогового) периода.
2) Рассчитываем величину предельных процентов
Предельные проценты за 1-й квартал = 1,5 млн. : 33,33 = 45 тыс. рублей.
Соответственно, сумма процентов в размере 45 тыс. рублей включается в расход по налогу на прибыль. Сумма превышения этого предела расходами не признается и облагается налогом как дивиденды.
Организация, занимающаяся лизинговой деятельностью
Правила тонкой капитализации (ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации - НК РФ) определяют, что неблагоприятные для налогоплательщиков правила налогообложения применяются если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (п. 3 ст. 269 НК РФ).
Термин "Организация, занимающаяся лизинговой деятельностью" был введен с 1 января 2017 года ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" и включен в текст п. 3 ст. 269 НК РФ:
"организацией, занимающейся лизинговой деятельностью , признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период."
Применение международных соглашений
Следует отметить, что до конца 2011 года ограничение на сумму процентов по контролируемой задолженности практически не работало, если с иностранным государством партнера по сделке Россией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Налогоплательщики в суде оспаривали это ограничение, так как в таких соглашениях обычно устанавливается правило о недискриминации иностранных компаний, а суды признавали правила о контролируемой задолженности (признание только части процентов в виде расходов) более обременительными для иностранного капитала, чем режим налогообложения процентов для российских организаций.
Например, судебные решения в пользу налогоплательщиков вынесены:
Швейцария - Постановление ФАС ЗСО от 11.03.2011 по делу № А27-7455/2010
Нидерланды - ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА от 09.04.2007 по делу N А56-19578/2006
Германия - ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА от 25.07.2005, 20.07.2005 N КА-А40/6616-05
Кипр - Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10 по делу N А40-99240/09-142-705
Но в конце 2011 годы вышло Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010, которое изменило судебную практику по этому вопросу. По мнению ВАС РФ ограничение суммы процентов по контролируемой задолженности не противоречит нормам международных соглашений, в которых предусмотрен особый режим корректировки прибыли для ассоциированных предприятий. Соответственно правила п. 2 ст. 269 НК РФ применяются даже если у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения с иностранным государствам, с организаций которого заключена сделка российского налогоплательщика.
Выплата процентов по контролируемой задолженности российской организации
Возможна ситуация, когда российская организация выплачивает проценты по долговому обязательству не иностранной, а российской организации (например, дочерней, по отношению к иностранной). В этом случае, сумма процентов, превышающих предельные, в расходы не включается. А нужно ли с этих предельных процентов удерживать налог, при выплате дохода?
Минфин РФ в своих письмах от 23.12.2013 № 03-08-05/56706, от 11.12.2013 № 03-03-06/1/54311, от 27.11.2013 № 03-08-05/51219, от 21.06.2013 № 03-08-05/23521, от 10.11.2010 № 03-08-05, от 24.12.2009 № 03-08-05 разъясняет, что налогообложение у источника доходов в этом случае, Кодексом не предусмотрено.
Пример из арбитражной практики
Получение займа от сестринской иностранной организации может приводить к применению правил тонкой капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ) .
Российская организация получила займ от иностранной организации, которая не владела более чем 20% уставного капитала этой российской организации, но была сестринской по отношению к ней (одна и та же иностранная компания владела значительными долями уставного капитала как российской организации заемщика, так и иностранной организации займодавца).
Формально эта ситуация не подпадает под правила тонкой капитализации. Но судебные органы посчитали, что применения п. 2 ст. 269 НК РФ в части ограничения суммы процентов предельными процентами правильно.
В основе аргументов в пользу налогового органа был тот факт, что займ был выдан в рамках Соглашения о группе совместного финансирования предприятия. Исследовав представленные документы суды пришли к выводу, что головная иностранная организация в указанном соглашении обязалась финансировать деятельность российского общества через свою дочернюю иностранную организацию.
Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 по делу N А40-1164/11-99-7 (Определением ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7104/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Важное судебное решение
Правила п. 2-4 ст. 269 НК РФ применяются независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли.
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07 по делу N А26-8439/2006-217
Важное судебное решение
Необходимо на последнее число каждого отчетного периода определять величину задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и долю в уставном капитале. Суммирование этих показателей по итогам полугодия, девяти месяцев и года (нарастающим итогом) не предусмотрено.
Статья 269. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения НК
(текст пунктов 2-13)
2. В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;
3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.
(п. 2 в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.
В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.
(п. 3 в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
(п. 4 в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.
(п. 5 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
(п. 6 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
7. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 310 настоящего Кодекса.
(п. 7 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
7.1. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
денежные средства, составляющие указанную непогашенную задолженность, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта, реализуемого налогоплательщиком на территории Российской Федерации;
условия договора, в соответствии с которым возникло указанное в настоящем пункте долговое обязательство, предусматривают начало погашения суммы непогашенной задолженности по такому долговому обязательству не ранее чем через пять лет после его возникновения;
совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации не превышает 35 процентов;
местом регистрации (местом налогового резидентства) лица, перед которым возникло долговое обязательство, является иностранное государство, с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения.
Для целей настоящего пункта инвестиционным проектом признается создание на территории Российской Федерации нового производственного комплекса для производства товаров и (или) оказания услуг. Производственный комплекс признается новым, если он введен в эксплуатацию после 1 января 2019 года и ранее в эксплуатации не был.
В случае невыполнения одного из условий, установленных настоящим пунктом, к непогашенной задолженности по указанному в настоящем пункте долговому обязательству применяются положения настоящей статьи без учета положений настоящего пункта с даты возникновения соответствующего долгового обязательства.
(п. 7.1 введен Федеральным законом от 19.07.2018 N 199-ФЗ)
8. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленных пунктом 11 настоящей статьи):
1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, на основании подпункта 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса;
2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи.
(п. 8 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
9. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 3 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств) или банком развития - государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
(в ред. Федерального закона от 29.12.2017 N 466-ФЗ)
2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
(п. 9 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
10. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается контролируемой задолженностью по основаниям, установленным пунктами 8 и 9 настоящей статьи, при условии письменного подтверждения выполнения условий, установленных указанными пунктами, предоставленного кредитором по долговому обязательству налогоплательщика - российской организации.
(п. 10 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
11. Определение сопоставимости долговых обязательств в целях подпункта 2 пункта 8 настоящей статьи производится с учетом следующих особенностей:
1) для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;
2) при наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, для определения общей суммы долговых обязательств в целях подпункта 1 настоящего пункта суммы таких обязательств суммируются;
3) если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;
4) в случае, если срок, на который предоставлено долговое обязательство налогоплательщику - российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, такие сроки считаются сопоставимыми.
(п. 11 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
12. В случае невыполнения условия, установленного подпунктом 2 пункта 8 настоящей статьи, непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству, указанному в подпункте 2 пункта 8 настоящей статьи.
(п. 12 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
13. Суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, не указанным в пункте 2 настоящей статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи.
(п. 13 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
Термин введен с 1 января 2002 года в связи с вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ст. 13).
Комментарий к Федеральному закону от 15.02.2016 № 25-ФЗ.
Комментируемый закон (далее – Федеральный закон № 25-ФЗ) включает в себя три статьи. Статья 2 вносит небольшие дополнения в условия, при которых в 2016 году задолженность не признается контролируемой. Эти изменения невелики и в наших комментариях не нуждаются.
Поговорим о ст. 1 Федерального закона № 25-ФЗ, которая будет действовать с 01.01.2017. Она посвящена правилам «тонкой капитализации». Для читателей, которым в новинку этот термин, поясним его значение. Согласно Современному экономическому словарю это такая форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций.
Иными словами, это очень распространенный во всем мире способ налоговой оптимизации. Как он действует в нашей стране? Иностранная компания, прямо или косвенно владеющая значительной долей в уставном капитале российской организации, выдает последней заем (обычно очень внушительных размеров по сравнению с размером уставного капитала). Выгода для обеих сторон очевидна. Заемщик отражает проценты по долговым обязательствам в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Займодавец получает проценты в течение года в зависимости от условий договора (а если бы он вкладывался в акции, то с получаемых дивидендов ему бы пришлось платить налоги).
Во всем мире законодатели пытаются какими-то мерами удержать в рамках подобную оптимизацию. В российском Налоговом кодексе также предусмотрены определенные ограничения. Так, в ст. 269 НК РФ, регулирующей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, дано понятие «контролируемая задолженность». Проценты по такой задолженности учитываются по особым правилам. В действующей редакции они содержатся в п. 2 – 4, а с 2017 года будут изложены в п. 2 – 13 указанной статьи.
Забегая вперед, отметим, что сам порядок расчета величины контролируемой задолженности, а также предельного размера процентов по ней, включаемых в расходы, остался прежним. Поправки коснулись определения самого понятия, которое стало гораздо шире, что значительно увеличит круг налогоплательщиков, у которых долговые обязательства примут характер контролируемой задолженности. Подготовиться к этим изменениям и поможет наш комментарий.
Итак, с 2017 года задолженность будет признаваться контролируемой по долговому обязательству:
Если задолженность возникла перед ИЛ
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью РОН будет признаваться непогашенная задолженность по долговому обязательству перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом по отношению к РОН в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое ИЛ прямо или косвенно участвует в указанной РОН.
Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности:
- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1);
- и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2).
Порядок определения доли участия одной организации в другой изложен в ст. 105.2 НК РФ . Как следует из п. 2 данной нормы, долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций (доля в уставном капитале) этой организации. Например, если организации «А» принадлежит 30% уставного капитала организации «Б», то «А» прямо участвует в «Б». В связи с тем, что размер доли превышает 25%, эти лица признаются взаимозависимыми.
Порядок расчета доли косвенного участия лица в организации приведен в п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Его суть рассмотрим на примере.
Пример 1
Иностранная организация Grand Ltd заключила договор займа с ООО «Стройсервис».
При этом Grand Ltd принадлежат:
- 60% уставного капитала ООО «Альфа», которое владеет 25% уставного капитала ООО «Стройсервис»;
- 55% уставного капитала ООО «Бета», которое владеет 20% уставного капитала ООО «Стройсервис».
Доля косвенного участия Grand Ltd в ООО «Стройсервис» составит:
- через ООО «Альфа» – 15% (0,6 x 0,25 x 100%);
- через ООО «Бета» – 11% (0,55 x 0,2 x 100%).
Суммарное произведение долей равно 26% (15 + 11).
Таким образом, Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис», следовательно, они в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми лицами в силу пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Непогашенная задолженность по долговому обязательству ООО «Стройсервис» перед Grand Ltd будет считаться контролируемой в целях применения ст. 269 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 105.2 НК РФ правила определения прямого и косвенного участия компании применяются также при расчете доли участия физического лица в организации. Если Grand Ltd заменить на иностранного гражданина мистера Смита, он и ООО «Стройсервис» будут являться взаимозависимыми в силу пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ и при наличии долгового обязательства указанного РОН перед этим ИЛ непогашенная задолженность будет обладать признаками контролируемой.
На практике возможны самые разнообразные последовательности, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. Описание различных вариантов прямого и косвенного участия организации в собственном капитале дано, к примеру, в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-01-18/23476 . В этом документе можно найти различные примеры владения капиталом («кольцевое», «перекрестное») с использованием всевозможных математических приемов (геометрической прогрессии, матрицы). Это говорит о том, что при желании налоговикам под силу разобраться с разнообразными хитроумными схемами.
Рассмотрим еще один пример взаимозависимости, указанный в пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этой норме взаимозависимыми лицами признаются организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
Пример 2
RNF Ltd принадлежит 55% доли в ООО «Гамма», которое владеет 60% уставного капитала ООО «Дельта». Последнему принадлежит 80% уставного капитала ООО «Омега».
Каждое лицо будет являться взаимозависимым по отношению к любому другому лицу из цепочки на основании пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Если заемные средства будут предоставлены RNF Ltd (или мистером Смитом) любому из трех РОН в цепочке (ООО «Гамма» – ООО «Дельта» – ООО «Омега»), непогашенная задолженность по долговому обязательству у перечисленных РОН будет считаться контролируемой.
Если задолженность возникла перед лицом, признаваемым взаимозависимым по отношению к ИЛ
РОН может выступать заемщиком у лица, которое на первый взгляд является ему посторонним, но совсем не посторонним для «иностранца» из предыдущего раздела. Иными словами, как следует из пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, если займодавец (назовем его «Х») является взаимозависимым лицом по отношению к ИЛ, указанному в пп. 1 данной нормы, и эта взаимозависимость определяется в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, задолженность РОН будет признаваться контролируемой.
В роли «Х» могут выступать российские и иностранные организации и физические лица (ИО, ИФЛ, РО, РФЛ). При этом «Х» и РОН между собой взаимозависимыми не являются.
Отметим, что взаимозависимость между лицом «Х» и ИЛ определяется не только по правилам пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (как между РОН и ИЛ), но и согласно пп. 3 указанной нормы. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис» и эти лица являются взаимозависимыми.
30% уставного капитала Grand Ltd принадлежит компании «XYZ», которая также владеет 40% уставного капитала компании «WWW».
Компания «WWW» выдала заем ООО «Стройсервис».
В данном случае Grand Ltd и компания «WWW» будут признаваться взаимозависимыми по причине того, что одно и то же лицо (компания «XYZ») прямо участвует в этих организациях с долей участия более 25%.
Несмотря на то, что компания «WWW» не участвует в капитале ООО «Стройсервис», непогашенная задолженность последнего по долговому обязательству будет считаться контролируемой.
Из правила, прописанного в пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение, указанное в п. 8 этой статьи. Непогашенная задолженность перед лицом «Х» не будет квалифицироваться для РОН в качестве контролируемой при одновременном выполнении следующих двух условий:
Если последнее из условий не будет выполняться, в силу п. 12 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность перед лицом «Х» будет признаваться для РОН контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству . При этом определение сопоставимости долговых обязательств (в целях применения пп. 2 п. 8) производится с учетом особенностей, изложенных в п. 11 ст. 269 НК РФ.
Если ИЛ или взаимозависимое по отношению к нему лицо предоставляет обеспечение исполнения обязательства
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться непогашенная задолженность РОН по долговому обязательству, по которому ИЛ, указанное в пп. 1, и (или) взаимозависимое по отношению к нему лицо, названное в пп. 2 данного пункта, выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства РОН.
Из приведенного правила есть исключение, предусмотренное п. 9 ст. 269 НК РФ. В нем указаны два условия, при одновременном выполнении которых задолженность не будет расцениваться для РОН в качестве контролируемой.
В силу п. 10 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность не признается контролируемой при наличии письменного подтверждения выполнения условий, установленных п. 8 и 9, предоставленного кредитором по долговому обязательству РОН.
Другие нововведения
Помимо всего перечисленного со следующего года в ст. 269 НК РФ появятся две нормы, которых нет в действующей редакции. Во-первых, это п. 13, согласно которому задолженность может быть признана контролируемой по решению суда, если будет доказано, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Во-вторых, это п. 7, где говорится, что задолженность РОН не будет признаваться контролируемой, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов ИО, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.
Подведем итог вышесказанному.
|
Случаи, когда непогашенная задолженность РОН считается контролируемой по правилам ст. 269 НК РФ |
|
|---|---|
|
…действующим до 01.01.2017 |
…действующим с 01.01.2017 |
|
По долговому обязательству: – перед ИО, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала РОН |
По долговому обязательству: – перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом* РОН, если ИЛ прямо или косвенно участвует в РОН |
|
– перед РО, признаваемой аффилированным лицом вышеназванной ИО |
– перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом** вышеназванного ИЛ |
|
– в отношении которого вышеперечисленные лица выступают поручителем, гарантом |
|
* В соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
** В соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Как видно из таблицы, с 2017 года круг лиц, перед которыми имеющееся у РОН долговое обязательство будет носить признаки контролируемой задолженности, значительно расширится. Сейчас о появлении контролируемой задолженности можно говорить при возникновении долговых обязательств лишь перед иностранной организацией, по новым правилам это будет касаться и долговых обязательств перед иностранными лицами, то есть не только перед организациями, но и перед физическими лицами, что значительно расширит сферу применения п. 2 ст. 269 НК РФ.
В действующей редакции задолженность признается перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом, под которым, как разъясняет Минфин (Письмо от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480), понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Согласитесь, довольно расплывчатое определение.
Со следующего года о возникновении контролируемой задолженности можно будет говорить и в случаях, если кредитор (как российское, так и иностранное лицо) выступает взаимозависимым по отношению к иностранному лицу, которое прямо или косвенно участвует в капитале РОН и является взаимозависимым по отношению к нему, то есть и в случае, когда сам кредитор не участвует в капитале РОН.
Правила расчета предельных процентов по контролируемой задолженности
Кардинальные изменения здесь не произошли, уточнены только некоторые положения, которые на практике вызывали разногласия.
Правила расчета процентов в действующей редакции закреплены в п. 2 – 4 ст. 269 НК РФ, с 01.01.2017 они будут прописаны в п. 3 – 6 этой статьи. Они по-прежнему будут применяться в случае, если размер контролируемой задолженности (КЗ ) налогоплательщика более чем в три раза на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал (СК ):
- если КЗ > СК x 3 , применяются положения п. 3 – 6 ст. 269 НК РФ;
- если КЗ < СК x 3 , применяются положения п. 1 обозначенной статьи.
Обратите внимание
Согласно новой редакции при определении размера КЗ будут учитываться суммы КЗ, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, названным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.
В действующей редакции этой нормы нет. Минфин разъяснял, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым юридическим лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность (письма от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538, от 27.08.2012 № 03-03-06/1/433).
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ предельный размер процентов (ПП ) по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, исчисляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов (ФП ), начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации (КК ), рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации (КК ) определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (КЗ ) на величину собственного капитала (СК ), соответствующую доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации (Д ), и деления полученного результата на 3 .
Представим формулы для расчета:
В соответствии с п. 5, 6 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по КЗ в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, но не более фактически начисленных процентов.
Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается:
- у физического лица – НДФЛ в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%;
- у организации – налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 15%.
Пример 4
Иностранная компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис». Таким образом, эти лица признаются взаимозависимыми.
31 августа 2017 года компания Grand Ltd предоставила ООО «Стройсервис» заем в размере 365 000 000 руб. сроком на один год с ежеквартальной выплатой процентов по ставке 10% годовых.
Отчетными периодами для ООО «Стройсервис» являются квартал, полугодие, девять месяцев.
Величина собственного капитала ООО в течение года составила:
- на 30 сентября 2017 года – 91 250 000 руб.;
- на 31 декабря 2017 года – 125 862 000 руб.
Задолженность по договору займа является контролируемой.
Рассчитаем сумму фактических процентов за каждый квартал 2017 года:
- за III квартал – 3 000 000 руб. (365 000 000 руб. x 10% / 365 дн. x 30 дн.);
- за IV квартал – 9 200 000 руб. (365 000 000 руб. x 10% / 365 дн. x 92 дн.).
Определим отношение величины непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала организации в течение года. Оно составит:
- на 30 сентября 2017 года – 4 (365 000 000 руб. / 91 250 000 руб.);
- на 31 декабря 2017 года – 2,9 (365 000 000 руб. / 125 862 000 руб.).
На 30.09.2017 контролируемая задолженность более чем в три раза превышает величину собственного капитала. Таким образом, размер процентов для целей налогообложения прибыли за III квартал должен определяться по правилам п. 3 – 6 ст. 269 НК РФ.
Коэффициент капитализации на 30 сентября 2017 года равен 5,128 ((365 000 000 руб. / (91 250 000 руб. x 0,26)) / 3).
Предельная величина процентов, учитываемых в расходах за III квартал, – 585 023 руб. (3 000 000 руб. / 5,128).
Разница в размере 2 414 977 руб. (3 000 000 - 585 023) признается дивидендами иностранной организации. С данной суммы российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.
На 31.12.2017 размер контролируемой задолженности превышает собственный капитал менее чем в три раза. Таким образом, размер процентов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, за IV квартал определяется по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ.
Обратите внимание
С 2017 года в п. 4 ст. 269 НК РФ будет введено положение, согласно которому в случае изменения КК в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами ПП по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
В действующей редакции такого положения нет, что в свое время служило причиной дебатов между налоговиками и налогоплательщиками, до тех пор пока свое мнение (аналогичное вышеназванной норме) не высказал Президиум ВАС в Постановлении от 17.09.2013 № 3715/13. Со следующего года это положение будет закреплено законодательно.
Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. – М.: ИНФРА-М, 2006.
В тексте будут встречаться некоторые сокращения: РОН – российская организация – , которая получает займы от иностранцев либо взаимозависимых лиц и которая должна проанализировать, подпадают ли эти займы под определение контролируемой задолженности, РО – российская организация, которая выступает в качестве займодавца, ИО – , ИФЛ – иностранное физлицо, РФЛ – российское физлицо.
С 15.03.2016 эта статья действует в новой редакции. Изменения внесены Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ.
Направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912.
Российская организация по умолчанию является налоговым резидентом РФ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 246.1 НК РФ. Физическое лицо по смыслу п. 2 ст. 207 НК РФ признается налоговым резидентом при условии фактического нахождения в РФ не менее 183 календарных дней в течение года.
Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза. При этом уточняется, какая организация будет считаться лизинговой в целях применения ст. 269 НК РФ.
Для банков и лизинговых компаний – на 12,5.
