После того как продукция прошла все стадии производства, ее отгружают на склад для последующей реализации покупателям. При этом бухгалтерии предприятия необходимо определить стоимость готовой продукции.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость готовой продукции на складе отражается на счете 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости. Об этом говорится в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н.

Однако в аналитическом учете предприятие может использовать учетные цены. В качестве учетной цены могут применяться:

• фактическая себестоимость готовой продукции;
• нормативная себестоимость готовой продукции;

Учет по фактической себестоимости

В этом случае готовая продукция на складе отражается исходя из стоимости использованного при ее производстве сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии, начисленной амортизации оборудования, зарплаты рабочих и т. д.
Реализуя продукцию, предприятие может списывать ее с учета:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени поступления на склад единиц продукции (способ ФИФО);
• по себестоимости последних по времени поступления на склад единиц продукции (способ ЛИФО). Приказом Минфина РФ от 26.03.07 №26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" с 01.01.08 метод ЛИФО исключен.

Пример 1

< Организация выпускает телевизоры. На 01.01.07 на складе предприятия было 2 телевизора, фактическая себестоимость каждого из которых составляла 350 000 руб. Затраты на изготовление телевизоров в январе 2007 года составили 1 800 000 руб. За этот месяц было выпущено 6 телевизоров. Таким образом, фактическая себестоимость одного телевизора составила 300 000 руб. (1 800 000 руб. : 6 шт.).

В январе было продано 7 телевизоров. Для определения себестоимости проданных телевизоров предприятие использует метод ФИФО. Это значит, что фактическая себестоимость реализованных телевизоров в составила 2 200 000 руб. (350 000 руб. х 2 шт. + 300 000 руб. х 5 шт.).

В январе бухгалтер предприятия сделает следующие проводки:
Дт43 - Кт20 - 1 800 000 руб. - отражена фактическая себестоимость телевизоров, изготовленных в январе 2007 года;
Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 - 2 200 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданных телевизоров.

На конец января 2007 года на складе останется один телевизор, себестоимость которого равна 300 000 руб. (это остаток по счету 43). >

Учет по нормативной себестоимости

При этом способе обычно в качестве нормативной используется себестоимость ниже фактической.
Разница между фактической и нормативной себестоимостью называется отклонением.
Его можно отражать либо на счете 43, либо на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Для учета готовой продукции по нормативной себестоимости с использованием счета 43 предприятию нужно открыть к счету 43 два отдельных субсчета. На одном из них отражается нормативная себестоимость готовой продукции, а на другом - отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной.

Списывая готовую продукцию со счета 43, предприятию необходимо рассчитать сумму отклонений, которая приходится на остаток готовой продукции на складе.
Это можно сделать, используя следующую формулу:

Ос = (Он + Оп) : (Нн + Нп) х Но,

где Oc - сумма отклонений, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе;

Он - сумма отклонений, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе на начало отчетного месяца;

Оп - сумма отклонений, приходящаяся на продукцию, поступившую на склад в отчетном месяце; Нн - нормативная себестоимость остатка готовой продукции на складе на начало отчетного месяца;

Нп - нормативная себестоимость готовой продукции, поступившей на склад в отчетном месяце; Но - нормативная себестоимость остатка готовой продукции на складе.
Затем рассчитывается сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию, по формуле:

Оо = Он + Оп - Ос,

где Оо - сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию.

Пример 2

<На начало февраля 2007 года у предприятия имелась на складе готовая продукция (велосипеды) в количестве 10 шт. Нормативная себестоимость одного велосипеда - 2000 руб. Следовательно, нормативная себестоимость готовой продукции на складе на начало месяца составляла 20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.). Сумма отклонений - 4000 руб.

В феврале 2007 года фирма изготовила 100 велосипедов, затраты на производство которых составили 250 000 руб. В этом же месяце было продано 105 единиц готовой продукции.
В учете бухгалтер делает следующие проводки:

Дт43 субсчет "Готовая продукция по нормативной себестоимости" - Кт20 - 200 000 руб. (2000 руб. х 100 шт.) - отражена нормативная себестоимость готовой продукции, выпущенной в феврале;

Дт43 субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной" - Кт20 - 50 000 руб. (250 000 - 200 000) - отражено отклонение фактической себестоимости готовой продукции, выпущенной в феврале, от нормативной;

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 субсчет "Готовая продукция по нормативной себестоимости" - 210 000 руб. (2000 руб. х 105 шт.) - списана на реализацию нормативная себестоимость проданных велосипедов.

Нормативная себестоимость остатка готовой продукции на складе на конец февраля 2007 года составит 10 000 руб. (20 000 + 200 000 - 210 000).

Рассчитаем сумму отклонений, которая приходится на остаток готовой продукции на складе на конец февраля:
(4000 руб. + 50 000 руб.) : (20 000 руб. + 200 000 руб.) х 10 000 руб. = 2454,55 руб.
Таким образом, остаток по счету 43 на конец февраля 2007 года составит 12 454,55 руб. (10 000 + 2454,55).

Рассчитаем сумму отклонений, которая приходится на отгруженную продукцию:
4000 руб. + 50 000 руб. - 2454,55 руб. = 51 545,45 руб.

В учете бухгалтер должен сделать на эту сумму такую проводку:

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной" - 51 545,45 руб. - списано на реализацию отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной. >

Если предприятие учитывает отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной на отдельном счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то в этом случае готовая продукция, сданная на склад, отражается на счете 43 по нормативной себестоимости.

В бухучете при этом делается такая проводка:
Дт43 - Кт40 - отражена нормативная себестоимость готовой продукции.
А фактическая себестоимость готовой продукции отражается на счете 40:
Дт40 - Кт20 - отражена фактическая себестоимость готовой продукции.

В конце месяца выявляется остаток по счету 40, то есть отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной. Превышение фактической себестоимости готовой продукции над нормативной списывается проводкой:

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт40 - списано превышение фактической себестоимости готовой продукции над нормативной.

Если же выявлено превышение нормативной себестоимости над фактической, то делается такая проводка:

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт40 - сторнировано превышение нормативной себестоимости готовой продукции над фактической.

Пример 3

<Изменим условия примера 2. Предположим, что в учетной политике записано, что готовая продукция на складе учитывается по нормативной себестоимости, при этом используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Тогда в учете бухгалтер должен сделать следующие проводки:
Дт43 - Кт40 - 200 000 руб. (2000 руб. х 100 шт.) - отражена нормативная себестоимость велосипедов, выпущенных в феврале;
Дт40 - Кт20 - 250 000 руб. - отражена фактическая себестоимость велосипедов, выпущенных в феврале;

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 - 210 000 руб. (2000 руб. х 105 шт.) - списана нормативная себестоимость проданных велосипедов;
Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт40 - 50 000 руб. (250 000 - 200 000) - списано отклонение фактической себестоимости велосипедов от их нормативной себестоимости (по продукции, отгруженной в феврале).

Остаток по счету 43 на конец февраля 2007 года составит 10 000 руб. (2000 руб. х 5 шт.).
>

Так установлено в п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ.
Косвенные расходы в налоговом учете полностью списываются на расходы текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Алгоритм расчета стоимости готовой продукции на складе в налоговом учете

1. Сначала рассчитаем количество готовой продукции, которая осталась на складе на конец месяца (К4):

К4 = К1 + К2 - К3,

где К1- остаток готовой продукции на начало месяца;
К2 - количество готовой продукции, поступившей на склад в отчетном месяце;
К3 - количество готовой продукции, которая отгружена покупателям в отчетном месяце.

Р4 = Р1 + Р2 - Р3,

где Р1 - прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, на начало месяца;
Р2 - прямые расходы, произведенные в текущем месяце;
Р3 - прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, на конец месяца.

3. Тогда сумма прямых расходов, относящихся к остаткам готовой продукции на складе на конец месяца (Р5) будет определяться следующим образом:

Р5 = Р4 х (К4: К3).

4. И наконец рассчитаем сумму прямых расходов, которая относится к отгруженной продукции (Р6):

Р6 = Р7 + Р4 - Р5,

где Р7 - сумма прямых расходов, относящихся к остатку готовой продукции на начало месяца.
Проиллюстрируем вышесказаное на числовом примере.

Пример 4

<Организация выпускает микроволновые печи. На начало февраля 2007 года на складе было 100 микроволновых печей. Их стоимость в налоговом учете равна 9000 руб. За месяц было изготовлено 1950 микроволновых печей, а отгружено покупателям - 2000 микроволновых печей.
Следовательно, на конец февраля 2007 года на складе осталось 50 микроволновых печей (100 + 1950 - 2000).

Сумма прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, на начало месяца составила 16 000 руб., а на конец месяца - 14 000 руб. За месяц сумма прямых расходов составила 175 000 руб.

Следовательно, сумма прямых расходов, приходящихся на микроволновые печи, изготовленные в феврале 2007 года, составляет 177 000 руб. (16 000 + 175 000 - 14 000).

Сумма прямых расходов, которая приходится на остаток микроволновых печей на складе на конец месяца, составит 4538,46 руб. (177 000 руб. х (50 шт. : 1950 шт.)). Это и есть налоговая стоимость готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов, относящихся к отгруженной продукции, составит 181 461,54 руб. (9000 + 177 000 - 4538,46)
>

Бухгалтерская отчетность

Сведения об остатках готовой продукции на конец отчетного года отражаются в бухгалтерском балансе в группе статей "Запасы" раздела II "Оборотные активы". Показатель статьи "Готовая продукция и товары для перепродажи" определяется путем суммирования сальдо на конец отчетного года по счетам 43 "Готовая продукция" и 41 "Товары". Готовая продукция как часть материально-производственных запасов на конец отчетного года отражается в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов их оценки.

Так, при применении счета 40, оценка готовой продукции формируется на основе плановой калькуляции единицы готовой продукции, утвержденной в текущем периоде. Сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции, переданной из цеха на склад в текущем периоде, от суммы ее оценки на основе плановой калькуляции списывается в себестоимость реализованной продукции.

Следовательно, сумма отклонений не участвует в оценке остатков готовой продукции, отражаемых по строке 214 актива баланса. Такой порядок бухучета установлен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н. Таким образом, готовая продукция отражается в балансе по плановой себестоимости, а отклонение фактической себестоимости от плановой - в себестоимости реализованной продукции.

Готовая продукция, которая морально устарела, полностью или частично потеряла свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость на которую снизилась, отражается в годовом бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н).

Если готовая продукция предназначается для дальнейшего использования в процессе производства, ее стоимость нужно учитывать на счете 10 "Материалы" и отражать в бухгалтерском балансе по строке "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" группы статей "Запасы" раздела II "Оборотные активы".

Фактическая себестоимость проданной продукции отражается в отчете о прибылях и убытках (ф. №2) по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

На практике часто имеют место ситуации, когда продукция не выпускалась, и у предприятия нет незавершенного производства. При этом затраты текущего периода (заработная плата, амортизация и др.) невозможно отнести на готовую продукцию. И здесь возникает вопрос, каким образом следует отразить указанные текущие затраты?

В этом случае затраты периода, в котором выпуск продукции не ожидается, отражаются на тех же счетах, которые применялись в период производственной деятельности. Однако по окончании месяца сумму затрат за период простоя следует отнести на расходы будущих периодов:
Дт97 субсчет "Деятельность в отсутствие выпуска продукции" - Кт20 - списаны затраты за период простоя.

Порядок списания этих расходов на себестоимость готовой продукции в последующие месяцы необходимо определить в учетной политике. В налоговом учете такие расходы не распределяются между отчетными периодами, а признаются в периоде их возникновения.

При подготовке статьи использованы следующие документы:

• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00).
• Приказ Минфина РФ от 09.06.01 №44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01". В ред. от 27.11.06.
• Приказ Минфина РФ от 31.10.00 №94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению". В ред. от 18.09.06.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Подобные документы

Нормативно-правовое регулирование, организация и оценка учета готовой продукции. Инвентаризация готовой продукции и учет брака. Особенности учета продажи готовой продукции. Бухгалтерский учет готовой продукции на примере компании "Вимм-Билль-Данн".

курсовая работа , добавлен 06.12.2010


Анализ нормативно-правового регулирования и документального оборота бухгалтерского учета и аудита затрат на реализацию готовой продукции. Аудит операций по отгрузке и реализации готовой продукции. Характеристика основных положений аудиторского заключения.

дипломная работа , добавлен 11.12.2014


Задачи бухгалтерского учета движения готовой продукции и ее продажи, нормативно-правовое регулирование. Изучение особенностей бухгалтерского учета и проведение аудита движения готовой продукции и ее продажи на примере предприятия ООО "Экспертное бюро-Т".

дипломная работа , добавлен 24.09.2010


Задачи бухгалтерского учета готовой продукции. Организация движения готовой продукции на складе и в бухгалтерии. Синтетический и аналитический учет готовой продукции в ОАО "Глубокская птицефабрика". Анализ системы документирования хозяйственных операций.

курсовая работа , добавлен 26.03.2015


Задачи учета, понятие, оценка, учет выпуска и наличия готовой продукции, формирование расходов на ее продажу, учет реализации готовой продукции. Организация бухгалтерского учета на предприятии, обоснование метода учета затрат на производство продукции.

дипломная работа , добавлен 16.06.2010


Понятие готовой продукции, оценка и документальное оформление движения готовой продукции. Учет выпуска продукции при использовании счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Общая характеристика предприятия, анализ учета и платежеспособности предприятия.

курсовая работа , добавлен 18.06.2010


Теоретические основы учета выпуска и продаж готовой продукции, синтетический учет готовой продукции. Нормативно–правовое регулирование выпуска и реализации готовой продукции. Совершенствование бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции.

курсовая работа , добавлен 15.10.2009

3.3 Готовая продукция в системе налогового учета

Порядок оценки готовой продукции в системе налогового учета установлен п. 2 ст. 319 НК РФ. На основании этого пункта оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

В связи с принятием Закона N 58-ФЗ у многих организаций появился соблазн сблизить бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции. В первую очередь это связано с тем, что в новой редакции ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Однако, несмотря на предоставленную налогоплательщикам свободу выбора в отношении определения состава прямых расходов, к сожалению, необходимо констатировать тот факт, что в силу множества причин исчислить себестоимость реализованной и отгруженной продукции по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения достаточно сложно. С чем связан такой вывод?

Нами были рассмотрены два способа формирования себестоимости продукции: по полной производственной себестоимости и по сокращенной себестоимости (по прямым статьям затрат). Напомним, что применение того или иного способа зависит от метода распределения общехозяйственных расходов. При использовании на предприятии второго способа оценки готовой продукции может показаться, что для сближения бухгалтерской и налоговой ее стоимости нужно всего лишь предусмотреть в учетной политике пункт о том, что прямые расходы для целей налогообложения определяются в порядке, аналогичном в бухгалтерском учете. Однако в данном случае нужно иметь в виду, что такая формулировка подойдет только для предприятий, у которых отсутствуют общепроизводственные расходы, так как при их наличии в бухгалтерском учете часть косвенных расходов всегда будет распределяться между прямыми статьями затрат. В таком случае в учетной политике можно указать, что прямые расходы для целей налогообложения определяются в соответствии с перечнем затрат, аккумулирующихся на соответствующих бухгалтерских счетах (20, 23, 29, 25).

О противоречиях бухгалтерского законодательства в отношении отражения готовой продукции по нормативной себестоимости на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» мы уже говорили. Но с учетом требований налогового законодательства возникают новые отрицательные аспекты использования данного метода отражения готовой продукции. В первую очередь они связаны с тем, что в действующей редакции ст. 319 НК РФ не предусмотрен способ оценки готовой продукции по нормативной себестоимости. Во-вторых, согласно ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, учет готовой продукции по нормативной себестоимости со списанием разницы между фактической и нормативной себестоимостью продукции непосредственно на расходы, то есть аналогично методу, который обуславливает в бухгалтерском учете применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», для целей налогообложения невозможен.

Бухгалтерский учет готовой продукции и ее продаж

Готовая продукция - конечный продукт производственного процесса организации. Это изделия и предметы, полностью законченные обработкой в данной организации, отвечающие требованиям стандартов и техническим условиям...

Годовая бухгалтерская отчетность

По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство"...

Комплексный анализ учета производства и продажи готовой продукции

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденными техническим условиям, принятые на склад или заказчиком...

Оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций

4.5.1 К готовой продукции относится часть МПЗ Общества, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией)...

Управленческий учет коммерческо-сбытовой деятельности (на примере ООО "Вишнёвское" Рубцовского района)

Выпуск продукции является конечным этапом производственного процесса, в результате которого ее стоимость переходит из сферы производства в сферу обращения...

Согласно ПБУ 5/01 «учет материально-производственных запасов» готовая продукция - часть материально-производственных запасов организации, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы...

Учет выпуска, отгрузки и реализации готовой продукции

Готовая продукция - конечный результат производственного процесса организации. Организация изготовляют продукцию исходя из условий заключенных с покупателями и заказчиками договоров, разрабатываемых плановых заданий по ассортименту...

Учет готовой продукции

Учет готовой продукции

Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов предприятия, которые предназначены для продажи, являются конечным результатом производственного процесса...

Учет готовой продукции и её реализация

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или техническим условиям, принятые на склад или заказчиком (покупателем), а также выполненные работы и оказанные услуги...

Учет готовой продукции на складе и в бухгалтерии

Учет готовой продуции и ее реализации

Готовая продукция - конечный продукт производственного процесса ЗАО «Корс» (предприятие занимается производством и продажей обуви). Это изготовленные на данном предприятии изделия и продукты, полностью укомплектованные...

Учет и аудит отгруженной и реализованной готовой продукции

Готовая продукция--конечный продукт производственного процесса предприятия. Это изделия и продукты, полностью за-конченные обработкой на данном предприятии, отвечающие тре-бованиям стандартов и техническим условиям...

Учет производства и реализации готовой продукции

Готовая продукция -- конечный продукт производственного процесса предприятия. Это изделия и продукты, полностью за конченные обработкой на данном предприятии, отвечающие требованиям стандартов и техническим условиям...

Учётная политика АО "НКМЗ"

Учет готовой продукции на складах и в бухгалтерии Готовой считается продукция, которая прошла все стадии обработки, отвечает соответствующим стандартам, принята отделом технического контроля...

Готовой продукцией называется часть предназначенных для продажи материально-производственных запасов организации, которые являются конечным результатом производственного цикла, закончены обработкой (комплектацией), а их технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям иных документов (п. 199 Приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н). Какие при учете готовой продукции и ее реализации проводки формируются, расскажем в нашей консультации.

Синтетический и аналитический учет готовой продукции

Информация о наличии и движении готовой продукции в организация обобщается на синтетическом активном счете 43 «Готовая продукция» (). Аналитический учет готовой продукции на этом счете ведется по местам хранения и видам готовой продукции.

Выпущенная из производства готовая продукция приходуется по дебету счета 43 с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и др.

Подробнее о бухгалтерских записях, которые делаются при выпуске готовой продукции, мы рассказывали в отдельной .

Учет реализации продукции (работ, услуг) состоит в признании дохода от реализации, а также расходов, связанных с продажей. Учет реализации готовой продукции, одним словом, представляет собой комплекс следующих типовых проводок (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Кроме того, списанию подлежат и коммерческие расходы, связанные с продажей готовой продукции:

Дебет счета 90, субсчет «Расходы на продажу» - Кредит счета 44 «Расходы на продажу»

Учет финансовых результатов от реализации продукции

По итогам месяца путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов к счету 90 выявляется финансовый результат от обычных видов деятельности. Если кредитовый оборот превышает дебетовый, организация получила прибыль от продаж:

Дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

В противном случае у организации убыток:

Дебет счета 99 – Кредит счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж»

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4

Мы возвращаемся к теме учета готовой продукции, которую начали в февральском выпуске журнала за 2008 г. Сегодня предметом статьи стали налоговые правила оценки ГП.

Оценка ГП по правилам статей 318, 319 НК РФ

Именно в них сказано, как оценить остаток готовой продукции. Естественно, за основу следует взять данные первичных учетных документов о движении и об остатках ГП на складе в количественном выражении. Здесь мы полностью полагаемся на бухгалтерские показатели, зафиксированные в соответствующих документах. Затем нам нужно определить стоимостную оценку имеющегося количества ГП. Для этого рассчитывается сумма прямых расходов за текущий месяц, уменьшенная на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Итак, первая пограничная точка - определение состава прямых расходов. Вторая - подсчет доли прямых расходов, которые следует отнести на стоимость НЗП.

Прямые расходы

Всем известно, что согласно ст. 318 НК РФ все расходы отчетного (налогового) периода в системе налогового учета подразделяются на прямые и косвенные. В указанной статье приводится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть названы прямыми (материальные затраты, расходы на оплату труда производственного персонала, а также отчисления с указанных выплат в виде ЕСН и взносов на ОПС, амортизация по производственным объектам ОС). В любом случае налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике свой, отличный от приведенного и характерный для конкретной отрасли (вида деятельности) перечень прямых расходов. Все остальные расходы (за исключением внереализационных) будут отнесены к косвенным. Основное отличие прямых расходов от косвенных в том, что последние признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (в котором они возникли). Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

На сегодняшний день вопрос самостоятельного определения состава прямых расходов ни у кого не вызывает сомнений. Это закреплено законом и подтверждено разъяснениями Минфина. Арбитражная практика по спорным решениям инспекций о неправомерном распределении налогоплательщиками затрат между прямыми и косвенными, НЗП и ГП в основном посвящена взаимоотношениям, возникшим до 2005 г. (то есть до появления Закона N 58-ФЗ, который и утвердил право налогоплательщиков на самостоятельный выбор прямых расходов). В основном она показывает, насколько сложно налоговикам обосновать пересчет стоимости НЗП и ГП в положительную для бюджета сторону <1>.

<1> Постановления ФАС УО от 23.01.2008 N Ф09-11405/07-С2, ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-6846/2007(38839-А27-37) (см. также Определение ВАС РФ от 31.01.2008 N 54/08).

Однако уже появились судебные споры, в основе которых лежит трактовка ст. ст. 318, 319 НК РФ в редакции Закона N 58-ФЗ. Приведем пример - Постановление ФАС УО от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3. Организация осуществляла несколько видов деятельности: производство мяса и пищевых субпродуктов (в том числе выращивание цыплят-бройлеров, их первичная и последующая промышленная переработка в мясную продукцию), производство мясо-костной муки, а также торговля товарами и оказание услуг по аренде. При проверке инспекция доначислила предприятию налог на прибыль, расценив применяемую им методику формирования и распределения прямых расходов по видам произведенной продукции (сельскохозяйственной и прочей) необоснованной. В чем заключалась ее суть? Готовая продукция сельского хозяйства и готовая продукция, не относящаяся к сельскохозяйственной, выпускалась предприятием в цехе убоя и переработки мясопродукции. При этом мясо-костная мука выпускалась в отдельном цехе - по изготовлению мясо-костной муки. Согласно учетной политике предприятия прямые расходы, сформированные по цеху мясо-костной муки, были отнесены соответственно к производству мясо-костной муки. Суммы же прямых расходов по цеху убоя и переработки распределялись по видам изготавливаемой в нем продукции. При этом в учетной политике был закреплен принцип формирования и распределения прямых расходов по видам произведенной продукции, выпускаемой одним цехом, но облагаемой по различным ставкам налога на прибыль.

Обратите внимание: согласно ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей по деятельности, связанной с реализацией произведенной, а также произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции, установлена по 2008 г. включительно в размере 0%.

Что делает налоговая инспекция при проверке? Перераспределяет прямые расходы между видами продукции, выпускаемой в рамках одного вида деятельности, какого именно - в Постановлении не указано, но если учесть, что в итоге у предприятия возникла недоимка по налогу на прибыль, совершенно очевидно следующее. Прямые расходы цеха, в котором выпускалась в том числе сельхозпродукция, были отнесены исключительно на эту продукцию.

Конечно же, суд налоговиков не поддержал. Руководствовались арбитры основополагающими нормами п. 1 ст. 272 НК РФ. Напомним, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Последний абзац данного пункта содержит допущение - расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Вместе с тем в п. 1 ст. 319 НК РФ предусмотрено следующее. Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции (работ, услуг), то налогоплательщик самостоятельно определяет механизм их распределения в своей учетной политике для целей налогообложения. Лишь одно условие - он должен заложить в основу такой методики экономически обоснованные показатели.

Организация учла указанные требования и особенности технологического процесса производства различных видов продукции и разработала экономически обоснованную методику учета производственных затрат и формирования себестоимости готовой продукции. При ее отсутствии разработки налоговиков могли бы получить поддержку в суде. В этом же случае инспекторы остались ни с чем. Однако мораль такова - инспекторы будут продолжать оспаривать действия налогоплательщиков, если это может принести бюджету ощутимую выгоду. При этом вряд ли целесообразно оспаривать состав и порядок распределения прямых расходов, когда организация уплачивает налог на прибыль. Даже если пересмотреть подход к тому, какие именно и каким образом посчитанные расходы можно учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде, от перемены мест слагаемых сумма не изменится. Просто исключенные сегодня из подсчета налоговой базы расходы будут включены в нее завтра. Другое дело, когда можно попытаться вообще вывести расходы (прямые и косвенные) за пределы расчета налоговой базы по прибыли. В пищевой промышленности это актуально для тех, кто придерживается идеологии вертикальной интеграции бизнеса - от выращивания сырья до его переработки и превращения в готовую продукцию.

Так, в рассматриваемом нами Постановлении ФАС УО от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3 предприятие рассчитывало налог на прибыль по ставке 0% в отношении той деятельности, которую оно осуществляло в качестве сельхозпроизводителя. Естественно, у налоговиков возник соблазн поделить расходы в пользу "нулевой" деятельности, увеличив тем самым размер налога на прибыль, все-таки уплачиваемого по другим направлениям. Поэтому сказать, что споры в отношении состава и распределения прямых расходов остались в прошлом, пока нельзя.

Сопоставление прямых расходов в системе бухгалтерского и налогового учета

Важно отметить, что при всей свободе выбора, имеющейся у налогоплательщика в части классификации расходов, полностью унифицировать показатели прямых расходов в налоговом учете с бухгалтерскими не удастся. Конструкция полной идентичности состава и суммы бухгалтерских и налоговых затрат объективно может существовать в теории, но не на практике. Тем более если говорить об учетных данных промышленного предприятия. Приведем несколько аргументов.

Первый - различия в определениях. Всем известно, что в бухгалтерском учете затраты (по способам включения их в себестоимость продукции) также подразделяются на прямые и косвенные. Прямые - это затраты, непосредственно связанные с производством продукции (на сырье, основные материалы, заработную плату производственных рабочих и т.д.). Они могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость произведенной продукции. Косвенными затратами признаются такие расходы, которые связаны с работой предприятия в целом. С другой стороны, в системе бухгалтерского учета существует классификация затрат и по степени их зависимости от объема производства. Она продиктована широким применением в управленческом (производственном) учете системы управления затратами - "директ-костинг". Эта система подразумевает разделение всех затрат предприятия на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные). Под переменными затратами понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства, постоянными, напротив, считаются расходы, объем которых не зависит от масштабов производства. Можно констатировать, что в большинстве случаев прямые затраты отождествляются с переменными, а косвенные соответственно с постоянными. На этом допущении базируются два способа формирования в бухгалтерском учете производственной себестоимости продукции - полной и неполной. При подсчете полной производственной себестоимости учитываются косвенные (постоянные) расходы, при неполной - не учитываются. Согласно Плану счетов это выглядит так. Прямые расходы (переменные) аккумулируются на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", косвенные (условно-постоянные) - 25 "Общепроизводственные расходы". Они распределяются в конце месяца в дебет счетов 20, 23 и 29. Таким образом, общепроизводственные расходы (счет 25) всегда участвуют в подсчете себестоимости продукции (полной или нет - неважно). Это означает, что соответствующая их доля обязательно присутствует в оценке НЗП и ГП.

Косвенные затраты (постоянные), которые связаны только с организацией производственного процесса и управлением предприятием в целом, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Как раз при их списании возможны варианты:

• включение в себестоимость продукции (на счет 20) путем распределения (по аналогии со счетом 25);
• списание на финансовые результаты (счет 90) в составе управленческих расходов без распределения.

В итоге получается, что согласно методологии бухгалтерского учета на счет учета прямых расходов (счет 20) путем распределения всегда попадает частичка косвенных расходов (счет 25). Следовательно, при бухгалтерской оценке остатков НЗП и ГП всегда участвует часть косвенных расходов, что в налоговом учете недопустимо. Поэтому, предусмотрев в учетной политике предприятия условие о том, что прямые расходы для целей налогообложения аналогичны бухгалтерским, желаемого сходства не достичь. Эта формулировка подойдет только тем, у кого в принципе отсутствуют общепроизводственные расходы, что для промышленных предприятий нехарактерно. С другой стороны, можно попытаться подвести под один знаменатель бухгалтерские и налоговые прямые расходы, установив, что для целей налогообложения они определяются согласно перечню затрат, собираемых на счетах бухгалтерского учета (20, 23, 25, 29). Но это будет лишь преодолением одного из препятствий на пути унификации учетов.

Второй - различия в признании. Здесь речь идет о том, что, во-первых, способы признания некоторых расходов в бухгалтерском учете отличаются от налоговых правил. Самый простой пример - сумма госпошлины при регистрации прав на объекты недвижимости увеличивает в бухгалтерском учете их первоначальную стоимость, а в налоговом - относится к прочим расходам. В итоге мы имеем в обоих видах учета отличные друг от друга суммы амортизации по одному и тому же объекту ОС, что не может не повлиять на соотношение бухгалтерских и налоговых прямых расходов. Во-вторых, в хозяйственной деятельности практически всех предприятий имеют место расходы, которые (целиком или только в части) вообще не признаются для целей налогового учета. Это и нормируемые расходы, и те, которые не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Здесь также не избежать разниц.

Незавершенное производство

Напомним основные положения ст. 319 НК РФ, которые касаются незавершенного производства. Если готовая продукция - это актив, законченный обработкой (см. ПБУ 5/01), то НЗП - это продукция (работы, услуги) частичной готовности (не прошедшая всех операций обработки и изготовления). К НЗП, в частности, относятся: находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Оценка НЗП производится в конце месяца на основании данных:

• о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
• о готовой продукции по цехам (и прочим производственным подразделениям);
• о сумме прямых расходов текущего месяца, определяемых в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Разработка порядка распределения прямых расходов на НЗП и ГП также отдана на откуп налогоплательщикам. Этот порядок следует закрепить в учетной политике и применять в течение не менее двух налоговых периодов. Из предыдущей редакции НК РФ бухгалтером могут быть заимствованы такие способы распределения прямых расходов:

• пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и ГП;
• пропорционально плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции и т.д.

Поскольку темой нашей статьи является оценка готовой продукции, а не НЗП, мы не будем подробно останавливаться на возможных вариантах распределения прямых расходов при определении налоговой стоимости НЗП. Отметим лишь, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода - в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Расчет стоимости остатков ГП

Итак, согласно ст. 319 НК РФ оценка ГП осуществляется следующим образом. Сначала рассчитываем количество готовой продукции на складе на конец месяца (К к.м.):

К к.м. = К н.м. + К - К р.п.,

где К н.м. - количество готовой продукции на начало месяца;

К - количество готовой продукции, поступившей на склад;

К р.п. - количество отгруженной готовой продукции.

Затем определяем сумму прямых расходов, которые относятся к произведенной за месяц продукции (ГП):

ГП = НЗП н.м. + ПР - НЗП к.м.,

где НЗП н.м., НЗП к.м. - остатки незавершенного производства на начало и конец месяца;

ПР - сумма прямых расходов за месяц.

После этого оцениваются остатки готовой продукции на конец месяца (ГП к.м.):

ГП к.м. = К к.м. / (К н.м. + К) x (ГП н.м. + ГП),

где ГП н.м. - стоимость остатков готовой продукции на начало месяца.

Стоимость отгруженной готовой продукции (ГП о.п.) определяют по формуле:

ГП о.п. = ГП н.м. + ГП - ГП к.м.

Возвращаясь к вопросу унификации бухгалтерского и налогового учета ГП, напомним, что согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета показатель остатка готовой продукции в бухгалтерской отчетности может рассчитываться исходя из его нормативной себестоимости (вариант оформления бухгалтерских записей с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"). О правомерности применения такого подхода в настоящее время мы уже говорили. С учетом положений НК РФ появляются дополнительные минусы этого метода. Так, ст. 319 НК РФ не допускает возможности оценивать готовую продукцию по нормативной себестоимости. В свою очередь, ст. 318 НК РФ прямые расходы отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, учет готовой продукции по нормативной себестоимости со списанием части прямых расходов в виде разницы между фактической и нормативной себестоимостью продукции без их распределения на остатки ГП (аналогично методу, который обуславливает применение счета 40 в бухгалтерском учете) для целей налогообложения невозможен.

Примечание. О том, как отразить различия бухгалтерской и налоговой оценки ГП, рассказывает эксперт С.В. Булаев:

В оценке ГП между бухгалтерским и налоговым учетом нередко возникают различия. Порядок учета таких разниц Минфином не рекомендован, поэтому организациям приходится самостоятельно "сводить" бухгалтерский и налоговый учет по общим правилам, прописанным в ПБУ 18/02. В таком случае организациям поможет так называемый балансовый метод выявления временных разниц.

Данный метод не исключает учета всех возникающих разниц на затратных счетах (20, 23, 25, 26), после чего по ним начисляются отложенные налоги (активы или обязательства), но их нужно правильно скорректировать отложенными налогами, начисленными с временных разниц в оценке реализованной ГП. Вопрос только в том, как определить разницы в оценке ГП и как правильно начислить с них отложенные активы.

Определяя разницы в оценке НЗП обычным методом, то есть только исходя из учитываемых прямых расходов, мы не придем сразу к правильному результату. Причина в том, что отдельные расходы могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе прямых, а при налогообложении учтены в составе косвенных. Уловить разницу между ними можно с помощью обратного метода: ее следует определить по неучитываемым расходам, которые не участвуют в формировании финансового результата текущего месяца и, соответственно, налогооблагаемой прибыли, иными словами, остаются в стоимости ГП на складе. В этом заключается сущность балансового метода, прописанного в обновленной редакции МСФО 12 "Налоги на прибыль", - выявление разниц в оценке активов (обязательств).

В случае превышения стоимости остатков ГП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков ГП по данным бухгалтерского учета возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Если стоимость остатков ГП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков ГП для целей налогообложения, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02).

Пример. Предположим, что на предприятии произведенная продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода, при этом на предприятии отсутствует НЗП на отчетную дату. Выручка за отчетный период - 17 700 000 руб. (в том числе НДС - 2 700 000 руб.), косвенные расходы списываются полностью на себестоимость продаж отчетного периода.

Данные по ГП приведены в таблицах.

Отложенный налоговый актив (ОНА) по "прямой" амортизации составит 48 000 руб. ((1 450 000 - 1 250 000) руб. x 24%), а отложенное налоговое обязательство (ОНО) по "косвенной" амортизации будет равно 96 000 руб. ((900 000 - 500 000) руб. x 24%).

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения. Временная разница является налогооблагаемой и составляет 250 000 руб. (1 100 000 - 850 000), с нее сальдо ОНО равно 60 000 руб. (250 000 руб. x 24%).

Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков ГП, определенной для целей налогообложения. Временная разница является налогооблагаемой и равна 400 000 руб. (1 400 000 - 1 000 000). С этой разницы сальдо ОНО на конец отчетного периода составит 96 000 руб. (400 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Отразив в бухгалтерском учете произведенные хозяйственные операции, рассчитаем сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, возникших и погашенных ОНА и ОНО за отчетный период. Сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета составит 684 000 руб. (768 000 + 48 000 - 96 000 - 36 000). По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль равна 2 850 000 руб. (17 700 000 - 2 700 000 - 6 450 000 - 5 700 000), налог на прибыль - 684 000 руб. (2 850 000 руб. x 24%). Итак, сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпала с суммой этого налога, определенной по налоговому учету, что свидетельствует о правильности расчета и формирования отложенных налогов с разниц в оценке НЗП.

К.О.Борисова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"