К прочим расходам , связанным с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ относятся:

o суммы налогов и сборов, таможенные пошлины и сборы;
o расходы на сертификацию товаров, юридические, аудиторские и нотариальные услуги;
o суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов;
o расходы на обеспечение пожарной безопасности, по охране имущества (в том числе вневедомственной охраны);
o расходы по набору работников;
o оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;
o арендные, лизинговые платежи;
o почтовые, канцелярские, представительские, расходы на переподготовку персонала;
o расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям);
o услуги вычислительных центров, банков;
o расходы, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления;
o другие нормируемые затраты, входящие в себестоимость товаров (работ, услуг).

Внереализационные расходы

Внереализационные расходы это расходы, которые не связаны с основным производством и реализацией товаров (работ, услуг). Данные расходы могут уменьшать только внереализационные доходы, полученные в отчетном (налоговом) периоде. К ним относятся:

o убытки прошлых налоговых периодов;
o суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию;
o потери от брака и на суммы естественной убыли в соответствии с нормами;
o потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
o потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций;
o расходы в виде отрицательной курсовой разницы;
o расходы в виде премий (скидок), выплаченных продавцом покупателю;
o расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и обслуживанию;
o расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;
o другие обоснованные расходы.

Расходы, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, могут приниматься как в полном объеме, так и строго по нормам.

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Налоговым законодательством предусмотрены расходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

К таким расходам относятся:

o суммы начисленных дивидендов;
o пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет и внебюджетные фонды;
o взносы в уставный (складочный) капитал, вклад в простое товарищество;
o имущество (денежные средства), переданное комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением посреднических договоров;
o средства или имущество переданные по договорам кредита или займа;
o стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей;
o суммы выплат в пользу работников, не предусмотренных ст. 255 НК РФ;
o имущество или имущественные права, переданные в качестве задатка или залога;
o другие расходы, предусмотренные ст. 270 НК РФ.

Этот перечень расходов закрытый и расширительному толкованию не подлежит.

Все поименованные в данной статье расходы, ни при каких обстоятельствах не могут уменьшать доходы организации.

Нормируемые расходы

К нормируемым относятся следующие расходы.

1. Потери и недостачи товарно-материальных ценностей . Пункт 7 ст. 254 НК РФ, содержащей перечень материальных расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, установлено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) товарно-материальных ценностей обусловлены физико-химическими характеристиками этих ценностей. К естественной убыли не относятся потери ценностей при хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.
2. Командировочные расходы относятся на расходы, учитываемые при налогообложении, если они обусловлены производственной необходимостью. К ним относятся затраты:
- o на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- o наем жилого помещения и оплата дополнительных услуг, оказываемых гостиницей (связь, сейфовая ячейка и т.д.);
- o оформление и выдача виз, паспортов, приглашений и иных документов;
- o суточные в пределах норм, утверждаемых локальным приказом руководителя организации;
- o прочие расходы (пользование в поездах постельным бельем, услугами носильщика, камерой хранения, залом ожидания).

День приезда и день отъезда рассматриваются как два дня независимо от времени отправления (прибытия).

3. Расходы на компенсацию работникам использования для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов включаются в налоговую базу в размерах, установленных Постановлением Правительства РФ № 92 от 08.02.2002. При этом в нормах учтено возмещение затрат по эксплуатации, а именно: сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт. Размер компенсации может зависеть от интенсивности использования личного автомобиля для служебных поездок. Однако правительственные нормативы дифференцируются только в зависимости от рабочего объема двигателя, например: до 2000 куб. см - 1200 рублей в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц, мотоциклы - 600 руб. в месяц.
4. Представительские расходы - это затраты организации по официальному приему и обслуживанию как отечественных, так и иностранных представителей, прибывших в целях установления и поддержания взаимовыгодных отношений, а также участников заседаний совета директоров. В протоколе встречи должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи, приглашенные лица, участники со стороны организации, величина расходов. К представительским расходам не относятся расходы по организации развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболевания.

В течение отчетного (налогового) периода представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда за этот же период.

5. Расходы на рекламу производимых или реализуемых товаров, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с целью получения коммерческого результата законодательством нормированию не предусмотрены. Однако расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов и подарков во время проведения массовых рекламных компаний, а также на иные не указанные виды рекламы в течение отчетного (налогового) периода для целей налогообложения принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (ст. 249 НК РФ).

o расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;
o расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
o расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
o суммы уценки товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
6. Расходы па страхование имущества - это платежи по добровольному и обязательному страхованию.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если тарифы не утверждены, то расходы включаются в размере фактических затрат.

Расходы на добровольное страхование имущества также включаются в прочие расходы, но налоговым законодательством определены только следующие виды добровольного страхования имущества:

o средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованных;
o грузов;
o основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного производства;
o рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
o товарно-материальных запасов;
o ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством РФ;
o другие.
7. Расходы по добровольному страхованию работников . Современные трудовые отношения и, соответственно, трудовые договора невозможны без такой существенной статьи затрат, как страхование. Страховые взносы в зависимости от видов страхования и назначения могут относиться к расходам на оплату труда и к прочим расходам.

К расходам на оплату труда в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ относятся страховые выплаты по договорам:

o долгосрочного страхования жизни, если такие договора заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этого срока не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица;
o пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения;
o добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
o добровольного личного страхования, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, уплачиваемых по данным договорам учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Другие виды добровольного страхования работников (жизни, безработицы и т.д.) осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщикам медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемые исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанной как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам к количеству застрахованных работников.

8. Проценты по долговым обязательствам .

Под долговыми обязательствами понимаются товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их составления.

При определении расходов, принимаемых к учету по долговым обязательствам, используется один из двух способов расчета предельного размера расходов, предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ. Этот способ должен быть зафиксирован в учетной политике.

1. При применении первого способа используется средний уровень процентов по сопоставимым кредитам. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в одинаковой валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми.

2. При применении второго способа предельный размер процентов принимается равным ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равным 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.
3. В случае если заемщик - российская организация имеет задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией (заимодавец), которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20% уставного (складочного) капитала заемщика - российской организации, или российская организация, признается аффилированным лицом указанной иностранной организации, то к расходам в целях налогообложения, принимается часть фактически начисленных процентов, рассчитываемых в следующем в порядке:
- o налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления непогашенной контролируемой задолженности на размер собственного капитала, соответствующей доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам.

9. Расходы па приобретение права на земельные участки подразделяются на:
- o приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках;
- o приобретение права, на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

По выбору налогоплательщика эти расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

1) сумма расходов признается равномерно в течение срока, который не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. Для расчета предельных размеров расходов, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов на приобретение права на земельные участки. Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает 5 лет, то такие расходы признаются равномерно в течение срока, установленного договором;
2) сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.
10. Расходы при реализации товаров или имущественных прав .

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ при реализации товаров или имущественных прав организация имеет право при получении отрицательного результата (расходы, связанные с реализацией превышают доходы от этой реализации) включать в состав прочих расходов сумму полученного убытка равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком использования этого имущества.

Расходы, связанные с производством и реализации на основании п. 1 ст. 253 НК РФ включают в себя:

o расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров;
o выполнением работ, оказанием услуг;
o приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
o расходы на содержание, эксплуатацию, проведение ремонта и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
o расходы на освоение природных ресурсов;
o расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
o расходы на обязательное и добровольное страхование;
o прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Приведенные расходы объединяются в четыре большие группы:

o материальные расходы;
o расходы на оплату труда;
o суммы начисленной амортизации;
o прочие расходы.

Материальные расходы

К материальным расходам относятся затраты:

o на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг);
o на приобретение материалов, используемых для упаковки или иной подготовки реализуемой продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды;
o на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия;
o расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения;
o потери технологические и от недостачи и (или) порчи при хранении, производстве и транспортировке;
o другие расходы.

Стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из фактических цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акциз), включая комиссионные вознаграждения, ввозимые таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением.

Неправильное определение стоимости МПЗ может привести к занижению облагаемой базы. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве продукции для целей налогообложения, применяется один из следующих методов оценки:

o по стоимости единицы запасов;
o по средней стоимости;
o по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
o по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Применяемый метод оценки указывается в учетной политике, принятой организацией для целей налогообложения.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство и не использованных на конец месяца, и возвратных отходов.

Расходы на оплату труда

В расходы на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ включаются:

o любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки;
o компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
o суммы взносов по договорам обязательного и добровольного (в соответствии с нормативом) страхования;
o премии и единовременные поощрительные начисления;
o расходы на оплату труда по договорам гражданско-правового характера;
o другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренные трудовыми (контрактами) или коллективными договорами.

Амортизационные расходы

Амортизируемое имущество

Амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования данного имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 000 руб. Кроме того, арендатор имеет право включать в состав амортизируемого имущества стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества.

Из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства:

o переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
o переведенные по решению руководителя на консервацию свыше трех месяцев;
o находящиеся по решению руководителя на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

Не являются амортизируемым имуществом земля и иные объекты природопользования (вода, недра и т.д.), материально-производственные запасы, незавершенное капитальное строительство и другое имущество, перечисленное в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Методы начисления амортизации

В суммы начисленной амортизации входят амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и нематериальных активов, определенные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество организации распределяется по 10 амортизационным группам в зависимости от сроков полезного использования от 1-го года до 30 лет и свыше. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией в соответствии с требованиями Классификатора основных средств, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Кроме того, предусмотрена амортизационная премия, т.е. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере:

o 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением, полученных безвозмездно);
o в размере 30% в отношении амортизируемого имущества, относящегося к третьей - седьмой амортизационным группам.

В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации данных ОС.

Таким образом, основные средства после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, которая была отнесена в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если с момента введения в эксплуатацию основного средства, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет, и оно было реализовано, то сумма амортизационной премии, единовременно отнесенная на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу как внереализационный доход (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования нематериальных активов определяется из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Стоимость нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.

Организации имеют право выбрать для начисления амортизации в налоговом учете один из двух способов: линейный и нелинейный. Однако к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию сроком полезного использования от 20 лет применяется только линейный метод.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Метод начисления амортизации можно изменить с начала очередного налогового периода. Однако перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации налогоплательщик вправе не чаще одного раза в пять лет (для обратного перехода такого ограничения не установлено).

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1/n) · 100, %,

где К - норма амортизации, % к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с Классификатором, выраженный в месяцах.

Таким образом, линейный метод амортизации позволяет в течение срока полезного использования равномерно учитывать в расходах затраты на амортизируемое имущество.

При модернизации или частичной ликвидации амортизируемого имущества существует вероятность недоамортизации либо преждевременного списания стоимости лого объекта к моменту окончания срока его полезного использования (в том числе увеличенного срока и результате модернизации). В таком случае, и после окончания срока полезного использования, следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта. В то же время, если срок полезного использования не увеличился в результате модернизации, при начислении амортизации налогоплательщику необходимо учитывать оставшийся срок полезного использования. На практике встречаются случаи модернизации полностью самортизированных основных средств. Расходы на такую модернизацию все равно следует списывать через механизм амортизации и применять норму амортизации, установленную при вводе имущества в эксплуатацию.

Принцип использования нелинейного метода заключается в том, что ежемесячную сумму амортизации необходимо рассчитывать не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а по амортизационной группе (подгруппе) в целом.

На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, относящиеся к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца с учетом начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации дня каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по формуле:

А = В · (к / 100),

где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для амортизационной группы (подгруппы);

В - суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации (%) для амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода применяются нормы амортизации, представлены в табл. 7.1.

По мере ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества первоначальная стоимость этих объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию. Также суммарный баланс увеличивается при изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Таблица 7.1

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)



Четвертая

Если амортизируемое имущество выбывает по тем или иным основаниям, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Возможно, что при этом суммарный баланс может уменьшиться до нуля. В этом случае такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Кроме того, суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может стать менее 20 000 руб. В этом случае налогоплательщик имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу) и отнести остаток суммарного баланса на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода. По истечении срока полезного использования какого-либо объекта амортизируемого имущества данный объект исключается из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс этой группы (подгруппы) можно оставить без изменения и продолжать начислять амортизацию в общеустановленном порядке.

Остаточная стоимость фрезерного станка на 1 января т.г. по третьей амортизационной группе составила 640 000 руб. В январе был введен в эксплуатацию токарный станок стоимостью 146 000 руб. и завершена модернизация фрезерного станка, при этом срок полезного использования не изменился. Сумма расходов на модернизацию составила 120 000 руб.

Срок полезного использования фрезерного и токарного станка в соответствии с 3-й группой амортизации составил 3 года и 4 месяца - 40 месяцев. Рассмотрим порядок начисления амортизации этими методами.

1. Линейный метод .

Норма амортизации: К = 1: 40 = 0,025.

Сумма амортизации за январь: 640 000 · 0,025 = 16 000 руб.

Сумма амортизации за февраль:

фрезерный станок - (640 000 + 120 000) · 0,025 = 19 000 руб.,

токарный станок - 146 000 · 0,025 = 3 650 руб.

Общая сумма амортизации за два месяца составит 38 650 руб.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества по состоянию на 1 марта т.г. составит 867 350 руб.

Норма амортизации применяется каждый раз к первоначальной стоимости, поэтому основное средство полностью амортизируется равномерно в течение 40 месяцев до полного списания.

2. Нелинейный метод .

За январь суммарный баланс составит 640 000 руб. Сумма начисленной амортизации: 35 840 руб. (640 000 · 5,6 / 100). После начисления амортизации суммарный баланс данной амортизационной группы равен 604 160 руб. (640 000-35 840).

Поскольку в январе были произведены операции, влияющие на величину суммарного баланса, они будут учтены при расчете амортизации за февраль. Сумма амортизации за февраль составит 48 728,96 руб. [(604 160 + 146 000 + 120 000) · 5,6 / 100]. После начисления амортизации за февраль суммарный баланс третьей амортизационной группы по состоянию на 1 марта т.г. составил 821 431,04 руб. (640 000 - 35 840 - 48 728,96 + 146 000 + 120 000). Общая сумма амортизации за два месяца равна 84 568,96 руб.

Для снижения налогового бремени рекомендуется использовать нелинейный метод начисления амортизации, если финансовый результат деятельности организации положительный. Увеличивая амортизационные отчисления практически в два раза по сравнению с линейным методом, возрастает общая величина расходов, уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль, а следовательно, и налог на прибыль. При наличии убытка от финансово-хозяйственной деятельности целесообразно использовать линейный метод, так как увеличение суммы убытка не окажет непосредственного влияния на налоговое бремя.

Амортизацию можно начислять и по нормам ниже установленных, по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике. Использование пониженных норм допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Зачем организация может использовать пониженные нормы?

На самом деле это удобно для предприятий, предполагающих что финансовый результат будет убыточным в ближайшее время. В последующем, в прибыльном году, нормы амортизации можно будет увеличить.

В отношении амортизируемых основных средств, имеющих высокую энергетическую эффективность, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, а так же сельскохозяйственными организациями и резидентами особой экономической зоны, к основной норме амортизации вправе применять специальный коэффициент не выше 2. Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договор лизинга), а так же используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации можно применять коэффициент не выше 3. При этом эти положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационной группам, если амортизация начисляется нелинейным методом.

Согласно статье 264 к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

1) суммы начисленных налогов и сборов,

2) расходы на сертификацию продукции и услуг;

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

5) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности;

6) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

7) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

8) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

9) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта);

10) расходы на командировки;

11) расходы на юридические и информационные услуги и т.д.

Ряд расходов, обычно относимых к “Прочим затратам” рассмотрен выше (налоги и др.). Поэтому в данном подразделе имеются в виду расходы, относимые на себестоимость продукции, но специально не выделенные выше. К ним относятся, в частности, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения. По экономическому содержанию они близки к оплате труда, но по действующим нормативным документам в состав фонда оплаты труда не входят.

В состав прочих затрат входит плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов, а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга, амортизация по нематериальным активам.

Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду включаются в себестоимость продукции только за предельно допустимые выбросы (сбросы). Платежи за превышение предельно допустимых норм осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

К прочим затратам относится оплата услуг связи, вычислительных центров, затраты на оплату услуг по сертификации продукции и др. В той мере, в какой прочие затраты связаны с теми или иными особенностями налогообложения прибыли, они были рассмотрены выше.

Исключение из выручки от реализации продукции (работ, услуг) всех затрат на производство и реализацию этой продукции позволяет определить основную часть балансовой прибыли - прибыль от реализации продукции (работ, услуг).

Кассовый метод

Организации (за исключением банков), у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, имеют право учитывать дату возникновения доходов и расходов согласно статье 273 НК РФ (кассовый метод).

По кассовому методу датой получения дохода (как от реализации, так и внереализационного) признается день поступления имущества (работ, услуг) или имущественных прав, либо погашения задолженности иным способом. Для определения возможности применять кассовый метод организация ежеквартально исчисляет вышеупомянутый показатель путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. В случае, если полученный показатель окажется больше одного миллиона рублей, налогоплательщик обязан учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода и, соответственно, представить заявления о дополнении и уточненную декларации за истекшие отчетные периоды.

Пример:

Налогоплательщик с начала налогового периода учитывал доходы и расходы кассовым методом (показатель выручки в среднем за квартал в предыдущем году не превысил 1 миллион рублей). Для проверки возможности продолжать учитывать доходы и расходы по кассовому методу в третьем квартале 2002 года, налогоплательщику по итогам за полугодие 2002 года следует сложить выручку от реализации товаров (работ, услуг) (без НДС и иных аналогичных налогов) за 1-ое полугодие 2002 года и за 3-ий, 4-ый кварталы 2001 года.

Полученная сумма делится на 4 и, если полученный показатель окажется больше одного миллиона рублей, то налогоплательщик обязан представить уточненную Декларацию за первый квартал и за первое полугодие, исходя из учета доходов и расходов, возникших в 2002 году по методу начисления.

При этом даже если по итогам за 9 месяцев указанный показатель снова станет меньше одного миллиона рублей, налогоплательщик уже не имеет право в этом налоговом периоде учитывать доходы и расходы по кассовому методу.

Вновь созданные организации, в связи с тем, что в предыдущие периоды у них не было выручки, могут применять кассовый метод. При этом, если в течении текущего налогового периода выручка превысит показатель в четыре миллиона рублей, то они обязаны учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода.

Для правильного формирования налоговой базы по налогу на прибыль необходимо полученные налогоплательщиком доходы и осуществленные им расходы классифицировать и группировать соответствующим образом.

20 . Метод начислений

Для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщики применяют метод начисления. При этом методе доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Датой возникновения доходов от реализации для налогоплательщиков, применяющих этот метод, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом необходимо учитывать, что такой датой является день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Дате реализации работ соответствует дата подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ. Датой реализации услуг признается день оказания этих услуг. А датой реализации имущественных прав следует признать день перехода указанных прав приобретателю.

Даты возникновения прочих доходов при методе начисления определены п.п. 4-8 ст. 271 НК РФ. Статьями 316, 317 НК РФ уточнены даты возникновения конкретных видов доходов от реализации и внереализационных доходов.

Расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется соответствующими документами.

Например:

При приобретении лицензии на 3 года расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/36 от общей стоимости лицензии.

Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, то эти расходы относятся к периоду их возникновения.

Следует обратить внимание на то, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течении более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из способов – или равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

В ст. 253 гл. 25 НК РФ приведен перечень расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Эти расходы классифицированы по целевому назначению и экономическому содержанию (Рис.6.8).

Рис.6.8. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией

По целевому назначению расходы, связанные с производством и реализацией, делятся следующим образом:

Расходы, связанные с производством, хранением и доставкой товаров, выполнением работ или оказанием услуг;

Расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров;

Расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии;

Расходы на освоение природных ресурсов;

Расходы на НИОКР;

Расходы на обязательное и добровольное страхование;

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

По экономическому содержанию (экономически элементам ) расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на

Материальные расходы,

Расходы на оплату труда,

Суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

К материальным расходам , в частности, относятся следующие затраты:

На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве;

На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом;

На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

На приобретение топлива, воды и энергии всех видов;

На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями;

Рассмотрим особенности некоторых видов затрат.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, если их выдача предусмотрена законодательством РФ, которые не являются амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

В составе материальных расходов учитываются излишки материально-производственных запасов, выявленных в ходе инвентаризации, а также имущество, полученное при демонтаже либо разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Они включаются в материальные расходы в сумме дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ (состав внереализационных доходов).

К расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ оплата труда работников - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Состав расходов на оплату труда установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы на оплату труда включаются:

1) любые начисления работникам в денежной или натуральной форме;

2) стимулирующие начисления и надбавки. К ним, в частности, относятся премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, премии за высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. К ним могут быть отнесены надбавки за работу в многосменном режиме, плата за работу в тяжелых или вредных для здоровья условиях, плата за работу в выходные и праздничные дни, доплата за расширение зон обслуживания и иные доплаты, предусмотренные законодательством РФ;

4) расходы, связанные с содержанием работников (оплата жилья, коммунальных услуг, питания, спецодежды).

Главное, что необходимо иметь в виду, формируя состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли, - это экономическая оправданность данных расходов, т.е. формы и системы оплаты труда должны соответствовать нормам законодательства РФ.

Перечень расходов на оплату труда является открытым, но при расчете налога учитываются только расходы, которые подтверждаются трудовыми и коллективными договорами, где указаны условия оплаты труда.

Некоторые особенности имеет включение в расходы на оплату труда средств на добровольное страхование работников.

Суммы платежей работодателей на все виды обязательного страхования включаются в расходы в целях налогообложения прибыли в полном объеме, единственное условие - наличие лицензии на осуществление страховой деятельности у страховой организации.

В п. 16 ст. 255 НК РФ приведен закрытый перечень договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), суммы платежей по которым признаются в расходах на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Суммы платежей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным работодателями в пользу своих работников с негосударственными пенсионными фондами, относятся к расходам на оплату труда. Такие платежи (взносы) включаются в расходы при условии, что пенсионная схема, которую применяет работодатель, предусматривает учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, но если страховые платежи зачисляются на "солидарный счет", они не уменьшают налоговую базу. И еще одно важное условие - договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение срока не менее пяти лет.

В состав расходов на оплату труда также включаются суммы платежей (взносов) по договорам добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований. Такой договор должен предусматривать выплату пенсий пожизненно.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, а также пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающие оплату страховщиками медицинских услуг застрахованных работников, включаются в расходы на оплату труда в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров средств на страховые платежи суммы страховых платежей по договорам добровольного страхования не включаются в состав расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования на случай наступления смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей включаются в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 15 тыс. руб. на одного застрахованного работника.

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки;

2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;

4) прочие расходы.
3. Особенности определения расходов банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций потребительской кооперации, профессиональных участников рынка ценных бумаг и иностранных организаций устанавливаются с учетом положений статей 291, 292, 294, 296, 297, 299, 300, 307, 308, 309 и 310 настоящего Кодекса.
(п. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
Комментарий к статье 253
В данной статье дается обобщенный перечень и группировка расходов, которые относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, то есть это те расходы, которые ранее имели название "себестоимость продукции (товаров, работ, услуг)".
В статье приведено два вида классификации данных расходов. С одной стороны, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя (классификация N 1):
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
С другой стороны, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на (классификация N 2):
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Данные классификации не являются ни дополняющими, ни раскрывающими друг друга. Практическое значение классификации N 1 вообще не понятно, т.к. в дальнейшем в ст. 318 при разделении расходов на прямые и косвенные используются лишь понятия, установленные в классификации N 2.
В последующих статьях данной главы Кодекса каждая из составляющих данного перечня и группировки рассмотрена более подробно.