Z rôznych dôvodov, vr. nedostatok vlastných prostriedkov, firmy sa uchyľujú k pôžičkám. Tieto pôžičky môžu byť v rôznych formách, napríklad vo forme úverov a pôžičiek, komoditných a komerčných úverov. Za určitých podmienok, keď sa zahraničné spoločnosti podieľajú na pôžičkách ruskej organizácie, vzniká kontrolovaný dlh, ktorého účtovanie nákladov na účely dane z príjmov sa vykonáva podľa osobitných pravidiel.
Čo je kontrolovaný zahraničný dlh?
Kontrolovaný dlh je nesplatený dlh ruskej organizácie v rámci jej dlhového záväzku (doložka 2, článok 269 daňového poriadku Ruskej federácie):
1) na zahraničnú osobu s ňou závislú podľa ods. 1, 2, 9 str. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie;
2) pred osobou, ktorá v súlade s ods. 1 - 3, 9 s. 2 čl. 105.1 Daňového poriadku Ruskej federácie je vzájomne závislý vo vzťahu k cudzincovi uvedenému v odseku 1 (výnimka je stanovená v odseku 8 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie, s výhradou požiadaviek odseku 10 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie);
3) pred inými osobami, avšak podľa tejto povinnosti vystupuje ktorákoľvek z osôb uvedených v odseku 1 a (alebo) odseku 2 ako ručiteľ, ručiteľ alebo inak zabezpečuje jej plnenie (výnimku stanovuje § 269 ods. Daňový poriadok Ruskej federácie, s výhradou ustanovenia 10, článok 269 daňového poriadku Ruskej federácie).
Ako sa účtuje úrok z kontrolovaného dlhu?
Na zodpovedanie tejto otázky je potrebné porovnať vlastné imanie požičiavajúcej organizácie (teda rozdiel medzi aktívami a pasívami podľa účtovných údajov) a výšku kontrolovaného dlhu na poslednom čísle. Treba si uvedomiť, že pri výpočte vlastného imania sa v záväzkoch nezohľadňuje výška dlhu na daniach a poplatkoch vr. aktuálny dlh na zaplatení daní a poplatkov, výška odkladov, splátok a investičného daňového dobropisu (list Ministerstva financií zo dňa 27. decembra 2017 č. 03-03-06/1/87340 (odsek 1)).
Ak sa ukáže, že výška vlastného imania je záporná alebo rovná nule, potom sa úrok z úveru vôbec nezohľadňuje ako súčasť „ziskových“ nákladov, ale prirovnáva sa k dividendám (Listy Ministerstva financií zo dňa 26. -03-06/1/46720). Pri ich platení je potrebné zraziť daň z príjmu a odviesť ju do rozpočtu ako daňový agent (odsek 3, článok 284, odsek 2, článok 310 daňového poriadku Ruskej federácie).
Ak kontrolovaný dlh nepresahuje vlastné imanie alebo ho prevyšuje, ale nie viac ako 3-krát (pre banky a lízingové spoločnosti - nie viac ako 12,5-násobok), účtovník použije všeobecné pravidlá na účtovanie úrokov (odsek 1 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie) - skutočne vzniknutý úrok je možné zohľadniť vo výdavkoch. V opačnom prípade platí osobitný postup.
Špeciálny postup: 3 kroky k účtovaniu úrokov
V posledný deň každého vykazovacieho (daňového) obdobia pre kontrolovaný dlh, ktorý presahuje viac ako 3-násobok vlastného imania organizácie, musí účtovník vykonať nasledujúce kroky.
Krok 1: Nájdite výšku vlastného imania, ktorá zodpovedá podielu priamej alebo nepriamej účasti zahraničnej organizácie na základnom imaní dlžníka (SC e).
Vzájomná závislosť
Podľa paragrafov. 1 s. 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie sa kontrolovaný dlh bude uznávať ako dlh ruskej organizácie v rámci dlhového záväzku voči zahraničnému subjektu, ktorý je prepojenou osobou ruskej organizácie v súlade s odsekmi. 1, 2 alebo 9 ods. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie, ak sa takáto zahraničná osoba priamo alebo nepriamo zúčastňuje v ruskej organizácii, ktorá má voči tejto zahraničnej osobe dlhový záväzok.Podľa uvedených ustanovení čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie sa za vzájomne závislé osoby považujú:
- organizácie v prípade, že sa jedna organizácia priamo a (alebo) nepriamo podieľa na inej organizácii a podiel takejto účasti je viac ako 25 % (odsek 1 odsek 2 článok 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie);
- jednotlivec a organizácia, ak sa takýto jednotlivec priamo a (alebo) nepriamo zúčastňuje v takejto organizácii a podiel takejto účasti je vyšší ako 25 % (odsek 2, odsek 2, článok 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie);
- organizácie a (alebo) jednotlivci v prípade, že podiel priamej účasti každej predchádzajúcej osoby v každej nasledujúcej organizácii je viac ako 50 % (odsek 9, odsek 2, článok 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie).
Zahraničná organizácia má zmluvu s organizáciou A. Zároveň zahraničná organizácia vlastní:
- 50 % v účtovnej jednotke B, ktorá vlastní 16 % v účtovnej jednotke A;
- 60 % v účtovnej jednotke B, ktorá vlastní 20 % v účtovnej jednotke A;
- 10 % v účtovnej jednotke D, ktorá vlastní 70 % v účtovnej jednotke A.
- cez entitu B - 8 % (0,5 x 0,16 x 100 %);
- cez entitu B - 12 % (0,6 x 0,2 x 100 %);
- prostredníctvom organizácie G- 7 % (0,1 x 0,7 x 100 %).
Zahraničný subjekt teda nepriamo vlastní 27 % v Subjekte A, čo je viac ako 25 %.
Zahraničná organizácia a organizácia A sa preto na účely daňového poriadku považujú za vzájomne závislé.
Dlhový záväzok jednotky A voči zahraničnému subjektu sa bude považovať za kontrolovaný dlh na účely čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie.
Porovnateľnosť dlhu
Z pravidla ustanoveného v ods. 2 s. 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie existuje výnimka. Je obsiahnutá v odseku 8 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie. Podľa tohto pravidla sa nesplatený dlh neuznáva ako kontrolovaný dlh, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:- dlhový záväzok vznikol ruskej organizácii alebo fyzickej osobe, ktorá je daňovým rezidentom Ruskej federácie počas celého vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia a je uznaná ako spriaznená osoba zahraničného subjektu na základe odsekov. 1, 2, 3 alebo 9 ods. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie;
- ruská organizácia alebo fyzická osoba, voči ktorej vznikol dlhový záväzok, počas vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia nemá nesplatený dlh na porovnateľných dlhových záväzkoch voči zahraničnej osobe uvedenej v odsekoch. 1 a (alebo) odsekov. 2 s. 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie.
Okrem toho odsek 8 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie sa uplatňuje s prihliadnutím na vlastnosti uvedené v článku 11 ods. 269 daňového poriadku Ruskej federácie.
Toto ustanovenie zákonníka stanovuje pravidlá na určenie porovnateľnosti dlhových záväzkov. Pravidlá sú nasledovné:
- Na určenie porovnateľnosti dlhových záväzkov sa berie do úvahy celková výška týchto záväzkov a obdobie, na ktoré sa poskytujú.
- Ak je v rámci obchodov uzatvorených so zahraničnou osobou viacero dlhových záväzkov, suma týchto záväzkov sa spočíta, aby sa zistila celková výška dlhových záväzkov.
- Ak sa mena dlhového záväzku voči zahraničnému subjektu líši od meny dlhového záväzku, s ktorým sa porovnáva, dlhové obligácie sa prepočítajú na jednotnú menu podľa výmenného kurzu Ruskej banky v deň vzniku dlhového záväzku voči vzniká veriteľ.
- Ak doba, na ktorú bol poskytnutý dlhový záväzok ruskej organizácie, nepresiahne obdobie, za ktoré vznikol nesplatený dlh z dlhového záväzku voči zahraničnej osobe, takéto obdobia sa považujú za porovnateľné.
Záruka
V súlade s paragrafmi. 3 s. 2 čl. 269 Daňového poriadku Ruskej federácie bude dlh uznaný ako kontrolovaný na základe dlhového záväzku, podľa ktorého vyššie uvedená zahraničná osoba a (alebo) jej spriaznená osoba vystupuje ako ručiteľ, ručiteľ alebo sa inak zaväzuje zabezpečiť splnenie tejto dlhovej povinnosti daňovníka – ruskej organizácie. Toto pravidlo nebude fungovať, ak sú súčasne splnené nasledujúce podmienky (článok 9 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie):- vznikol dlhový záväzok voči organizácii, ktorá je bankou (vrátane organizácií uznaných za banky v súlade s právnymi predpismi cudzích štátov), ktorá nie je uznaná ako vzájomne závislá osoba ani s ruskou organizáciou, ani s osobami konajúcimi ako ručiteľ, ručiteľ alebo inak podnik na splnenie dlhovej povinnosti daňovníka;
- od vzniku dlhového záväzku daňovníka nedošlo k zániku (splneniu) určeného dlhového záväzku, a to tak z hľadiska výšky istiny, ako aj z hľadiska platenia úrokov zahraničnou osobou a (alebo) jej spriaznená osoba vystupujúca ako ručiteľ, ručiteľ alebo inak povinná zabezpečiť plnenie určených dlhových záväzkov.
Pravidlá určovania úrokových limitov
Od roku 2017 bude postup pri určovaní maximálnej výšky úrokov z kontrolovaného dlhu zohľadnený na účely dane z príjmov ustanovený v odsekoch 3-6 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie.Špeciálne zaobchádzanie pre záujem
Osobitný postup účtovania úrokov sa uplatní, ak výška kontrolovaného dlhu daňovníka je viac ako trojnásobok (u bánk a organizácií zaoberajúcich sa lízingovou činnosťou - viac ako 12,5-násobok) rozdielu medzi výškou majetku a sumou záväzkov tohto daňovníka k poslednému dňu vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia.Podľa odseku 3 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie uvádza, že organizácia zaoberajúca sa lízingovými činnosťami je uznaná za organizáciu, v ktorej je vo vykazovanom (zdaňovacom) období, v posledný deň ktorého maximálna výška úroku, ktorá sa má zahrnúť Výdavky, príjmy z lízingu zohľadnené pri zisťovaní základu dane tvoria najmenej 90 % zo všetkých zdaniteľných príjmov za uvedené vykazovacie (zdaňovacie) obdobie.
Okrem toho sa pri určení výšky kontrolovaného dlhu daňovníka zohľadňujú aj sumy kontrolovaného dlhu vyplývajúce zo všetkých povinností tohto daňovníka uvedených v odseku 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie v súhrne.
Výpočet marginálneho úroku
Pravidlá pre výpočet marginálneho úroku budú ustanovené v odseku 4 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie, ale samotný vzorec výpočtu zostal rovnaký:Maximálna výška úroku sa určí k poslednému dňu každého vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia vydelením sumy úroku naakumulovaného daňovníkom v každom vykazovacom (zdaňovacom) období z kontrolovaného dlhu koeficientom kapitalizácie vypočítaným k poslednému vykazovaciemu dňu príslušné vykazovacie (zdaňovacie) obdobie.
Počnúc nasledujúcim rokom sa kapitalizačný pomer vypočítava vydelením sumy príslušného nesplateného kontrolovaného dlhu sumou vlastného imania zodpovedajúcou podielu spriaznenej zahraničnej osoby uvedenej v odsekoch. 1 s. 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie v ruskej organizácii a vydelením výsledku tromi (pre banky a organizácie zaoberajúce sa lízingovými činnosťami - 12,5).
Vlastným imaním sa zároveň rozumie rozdiel medzi výškou majetku a výškou záväzkov daňovníka.
Pri výpočte výšky vlastného imania sa nezohľadňujú sumy dlhových záväzkov vo forme dlhov na daniach a poplatkoch vrátane bežného dlhu na zaplatení daní a poplatkov, sumy odkladov, splátok a dobropisu na dani z investícií.
Navyše, od roku 2017, v prípade zmeny kapitalizačného pomeru v nasledujúcom účtovnom období alebo na konci zdaňovacieho obdobia v porovnaní s predchádzajúcimi účtovnými obdobiami, maximálna výška úrokov, ktoré sa majú zahrnúť do výdavkov na kontrolovaný dlh za predchádzajúce vykazované obdobie sa nemení.
Dividendy
Od budúceho roka sa kladný rozdiel medzi naakumulovaným úrokom a hraničným úrokom, ako je to teraz, rovná dividendám, ale zdaňuje sa buď podľa odseku 3 čl. 224 daňového poriadku Ruskej federácie alebo podľa odseku 3 čl. 284 daňového poriadku Ruskej federácie (v súčasnosti sa rozdiel zdaňuje podľa článku 284 ods. 3 daňového poriadku Ruskej federácie).Takže podľa ods. 3, odsek 3, článok 284 daňového poriadku Ruskej federácie na zdanenie príjmov prijatých zahraničnou organizáciou vo forme dividend, sa poskytuje sadzba 15 %.
Podľa nových pravidiel čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie sa uvedená zahraničná osoba bude chápať aj ako zahraničná fyzická osoba.
Pri výplate cudzincovi, ktorý nie je daňovým rezidentom, ktorý prijal dividendy z majetkovej účasti na činnosti ruských organizácií, sa zdanenie vykoná podľa odseku 3 čl. 224 daňového poriadku Ruskej federácie vo výške 15 %.
Zákonodarcovia však tvrdia, že cudzinec, podobne ako občan Ruskej federácie, sa na výpočet dane z príjmu fyzických osôb môže ukázať ako rezident Ruskej federácie.
A v odseku 3 čl. 224 len uvádza, akú sadzbu uplatniť na cudzinca, daňovým rezidentom, ktorá získala dividendy z majetkovej účasti na aktivitách ruských organizácií (15 %).
Preto zostáva nejasné, aká sadzba by sa mala v tomto prípade uplatniť na úrokové dividendy vyplácané cudzincovi – daňovému rezidentovi Ruskej federácie.
Prechodné obdobie
Od 1. januára do 31. decembra 2016 sa neuhradený dlh uvedený v odseku 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie sa neuznáva ako kontrolovaný dlh, ak sú súčasne splnené dve podmienky.- vznikol dlhový záväzok voči banke (vrátane zahraničnej banky), ktorá nie je uznaná ako vzájomne závislá osoba, a to tak s ruskou organizáciou, ako aj s osobami vystupujúcimi ako ručiteľ, ručiteľ alebo inak povinné splniť dlhový záväzok daňovníka.
- od vzniku dlhového záväzku daňovníka nedošlo k zániku (splneniu) uvedeného dlhového záväzku, a to tak z hľadiska výšky istiny, ako aj z hľadiska úhrady úrokov zahraničnou organizáciou uvedenou v odseku 2 ods. čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie a (alebo) pridružená spoločnosť tejto zahraničnej organizácie, ktorá koná ako ručiteľ, ručiteľ alebo inak povinná zabezpečiť splnenie tohto dlhového záväzku.
K 30. septembru 2017 organizácia nesplatila dve pôžičky od zahraničnej spoločnosti, ktorá má 50 % podiel na jej základnom imaní, vo výške 500 000 a 700 000 rubľov.
Za tretí štvrťrok 2017 boli tieto úvery úročené vo výške 20 000 RUB.
Ukazovateľ riadku 1300 súvahy k 30. septembru 2017 je 50 000 rubľov a kreditný zostatok na účte 68 „Výpočty daní a poplatkov“ je 100 000 rubľov.
Výška kontrolovaného dlhu bude 1 200 000 rubľov. (500 000 rubľov + 700 000 rubľov).
Vlastný kapitál organizácie je 150 000 rubľov. (50 000 rubľov + 100 000 rubľov).
Pomer kontrolovaného dlhu k vlastnému imaniu je 8 (1 200 000 rubľov / 150 000 rubľov).
V súlade s tým sú úroky z kontrolovaného dlhu zahrnuté do daňových výdavkov podľa normy.
Pomer kapitalizácie je 5,33 (1 200 000 rubľov / (150 000 rubľov x 0,5) / 3).
Maximálna výška úroku je 3752,35 rubľov. (20 000 rubľov / 5,33), čo je menej ako skutočne nahromadená suma (3 752,35 rubľov.< 20 000 руб.).
V dôsledku toho je možné v treťom štvrťroku 2017 zohľadniť v daňových výdavkoch iba 3 752,35 rubľov.
Zvyšných 16 247,65 (20 000 rubľov - 3 752,35 rubľov) nie je zahrnutých do nákladov a vykazuje sa ako dividendy.
Kontrolovaný dlh voči zahraničnému subjektu— nesplatený dlh ruskej organizácie voči vzájomne závislej zahraničnej organizácii alebo osobe spriaznenej s touto organizáciou.
Termín "kontrolovaný dlh" v angličtine je kontrolovaný dlh.
Kontrolovaný dlh voči zahraničnej organizácii sa riadi odsekmi 2 až 13 článku 269 daňového poriadku Ruska.
Hlavným dôsledkom vzniku kontrolovaného dlhu je, že ak je jeho veľkosť viac ako 3-násobná (pre banky, ako aj pre organizácie zaoberajúce sa výlučne lízingovou činnosťou - viac ako 12,5-násobne), presahuje rozdiel medzi výškou aktív a výškou záväzkov daňovníka - ruskej organizácie (vlastné imanie) k poslednému dňu vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia je daňovník povinný vypočítať maximálnu výšku úrokov uznaných ako výdavok na kontrolovaný dlh. Táto maximálna úroková miera sa určí vydelením sumy úroku naakumulovaného daňovníkom v každom vykazovanom (zdaňovacom) období z kontrolovaného dlhu koeficientom kapitalizácie vypočítaným k poslednému dňu účtovnej závierky príslušného vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia.
Zároveň sa pomer kapitalizácie určí tak, že sa výška príslušného nesplateného kontrolovaného dlhu vydelí sumou vlastného imania zodpovedajúcou podielu priamej alebo nepriamej účasti tejto zahraničnej organizácie na schválenom (akciovom) imaní (fonde) Ruská organizácia a výsledok sa delí tromi (pre banky a organizácie zaoberajúce sa lízingovými aktivitami - dvanástimi a pol).
Výdavky na daň z príjmov zahŕňajú sumu hraničného úroku z kontrolovaného dlhu, nie však viac ako skutočne naakumulovaný úrok. Kladný rozdiel medzi naakumulovaným úrokom a hraničným úrokom sa na daňové účely prirovnáva k dividendám vyplateným zahraničnej organizácii (teda zdaneným ako dividendy).
Príklad
Zahraničná organizácia poskytla ruskej organizácii pôžičku vo výške 1 milión eur. Zahraničná organizácia vlastní 30 % akcií ruskej organizácie. Vlastný kapitál na konci vykazovaného obdobia ruskej organizácie - 400 tisíc rubľov (10 tisíc eur). Výška naakumulovaného úroku je 100 tisíc rubľov.
Keďže zahraničná organizácia priamo vlastní viac ako 25 % schváleného kapitálu, dlh z pôžičky je kontrolovaný.
Výška úveru je viac ako 3-násobkom výšky vlastného imania, a preto vzniká povinnosť počítať hraničný úrok.
Ak je výška marginálneho úroku napríklad 30 000 rubľov, znamená to, že len 30 000 rubľov je možné uznať ako výdavky na daň z príjmu a zvyšných 70 000 rubľov úroky by sa mali zdaniť ako dividendy.
Komentár
Džaarbekov Stanislav, daňový poradca, právnik. Webstránka: Taxd.ruUvažované pravidlá pre výpočet hraničného úroku majú za cieľ zabrániť zahraničným spoločnostiam využívať financovanie pomocou nízkej kapitalizácie (angl. nízka kapitalizácia) – nahradením platieb dividend platbami úrokov z úverov. Faktom je, že vyplácanie dividend prináša do ruskej štátnej pokladnice viac príjmov ako vyplácanie úverov. Ak teda ruská spoločnosť vypláca dividendy v prospech zahraničnej spoločnosti, potom najprv zaplatí daň z príjmu z výšky zisku a až potom zaplatí daň z dividend (sadzba dane závisí od dohôd medzi Ruskom a cudzím štátom). Ak ruská organizácia zaplatí úrok z pôžičky zahraničnej organizácii, potom sa tento úrok zaúčtuje ako náklad, čím sa zníži zdaniteľný zisk. Samotné úroky sa podľa väčšiny zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia zdaňujú v zahraničí.
Preto má daňový poriadok pravidlo, že ak dlh výrazne prevyšuje výšku základného imania, tak časť úrokov z úveru je možné preklasifikovať na dividendy. Mnohé krajiny majú podobné pravidlá.
Príklad
Zahraničná spoločnosť plánuje investovať 100 miliónov rubľov do ruskej spoločnosti.
možnosť 1
Zahraničná spoločnosť môže investovať 100 miliónov rubľov do základného imania ruskej spoločnosti. V tomto prípade ruská spoločnosť zaplatí zo zisku prijatého v Rusku daň z príjmu (spravidla 20 %) a z čistého zisku vyplatí zahraničnej spoločnosti dividendy. Pri výplate dividend zahraničnej spoločnosti sa zráža daň vo výške 15 %, ale môže sa znížiť, ak má Rusko platnú s cudzím štátom.
Možnosť 2
Zahraničná spoločnosť môže poskytnúť pôžičku vo výške 100 miliónov rubľov ruskej spoločnosti (vytvorenie spoločnosti so základným imaním 10 000 rubľov). V tomto prípade suma zaplatených úrokov zahraničnej organizácii zníži základ dane o daň z príjmov. Ak cudzí štát s Ruskom nezrazí daň pri platení úrokov (ako to stanovujú mnohé dohody), potom ruský rozpočet nedostane zo zahraničných investícií takmer nič.
Aplikácia pravidiel nízkej (tenkej) kapitalizácie
Od 01.01.2017 sa neuhradený dlh daňovníka - ruskej organizácie za nasledujúce dlhové záväzky tohto daňovníka (FEDERÁLNY ZÁKON z 15. februára 2016 č. 25-FZ) uznáva ako kontrolovaný dlh:
1) za dlhový záväzok voči zahraničnej osobe, ktorá je spriaznenou osobou daňovníka - ruskej organizácie v súlade s odsekom 1, 2 alebo 9 odseku 2 článku 105.1 Daňového poriadku Ruskej federácie *, ak taká zahraničná osoba sa priamo alebo nepriamo podieľa na daňovníkovi - ruskej organizácii (odsek 1 ods. 2 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie).
* str. 1 s. 2 čl. 105.1 daňového poriadku RF organizácie, ak sa jedna organizácia priamo a (alebo) nepriamo podieľa na inej organizácii a podiel takejto účasti je viac ako 25 percent;
pp. 2 s. 2 čl. 105.1 Daňového poriadku Ruskej federácie fyzická osoba a organizácia, ak sa takáto osoba priamo a (alebo) nepriamo zúčastňuje v takejto organizácii a podiel takejto účasti je viac ako 25 percent;
pp. 9 s. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie organizácií a (alebo) jednotlivcov, ak je podiel priamej účasti každej predchádzajúcej osoby v každej nasledujúcej organizácii vyšší ako 50 percent;
2) pre dlhový záväzok voči osobe uznanej v súlade s odsekom 1, 2, 3 alebo 9 odseku 2 článku 105.1 Daňového poriadku Ruskej federácie ako vzájomne závislá osoba zahraničnej osoby uvedenej v odseku 1 (odsek 2 odseku 2 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie);
3) za dlhový záväzok, pri ktorom zahraničný subjekt uvedený v odseku 1 a (alebo) jeho prepojený subjekt uvedený v odseku 2 vystupuje ako ručiteľ, ručiteľ alebo sa inak zaviaže zabezpečiť splnenie tohto dlhového záväzku daňovníka - ruskej organizácie (článok 3 ods. 2 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie).
Odseky 7 - 12 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie definujú osobitné prípady, keď dlh nie je uznaný ako kontrolovaný.
Zároveň sa uvádza pravidlo, že súd môže uznať ako kontrolovaný dlh nesplatený dlh daňovníka - ruskej organizácie na dlhové záväzky, ktoré nie sú formálne uznané ako kontrolované (znaky sú uvedené v odseku 2 článku 269 zákona o dani z príjmov). zákonníka Ruskej federácie), ak sa preukáže, že konečným cieľom platieb za takéto dlhové záväzky sú platby organizáciám uvedeným v pododsekoch 1 a 2 odseku 2 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie. (doložka 13, článok 269 daňového poriadku Ruskej federácie).
Do 01.01.2017 - Požiadavka na výpočet maximálneho úroku vzniká pri splnení nasledujúcich podmienok:
Prvá podmienka
Ak dlh spĺňa niektorú z nasledujúcich podmienok, potom sa nazýva kontrolovaný dlh voči zahraničnej organizácii:
Ruská organizácia má nesplatený dlh z dlhového záväzku:
1) zahraničnej organizácii, ktorá priamo alebo nepriamo vlastní viac ako 20 percent schváleného (akciového) kapitálu (fondu) tejto ruskej organizácie;
Príklad
Zahraničná spoločnosť vlastní 30 % základného imania ruskej organizácie.
Dlh v rámci dlhového záväzku ruskej organizácie voči zahraničnej spoločnosti bude uznaný ako kontrolovaný.
Príklad
Zahraničná spoločnosť vlastní 70 % základného imania ruskej organizácie Alfa. Ruská organizácia Alpha vlastní 60 % základného imania ruskej organizácie Beta Dlh z dlhového záväzku ruskej organizácie Beta voči zahraničnej spoločnosti bude uznaný ako kontrolovaný, keďže podiel nepriamej účasti zahraničnej organizácie v ruskej organizácii Beta je 42 % (70 % * 60 %).
Predné Ruská organizácia uznaná v súlade s právnymi predpismi Ruskej federácie špecifikovaná zahraničná organizácia;
Príklad
Zahraničná spoločnosť vlastní 90 % základného imania ruskej organizácie Alpha a 40 % základného imania ruskej organizácie Beta. Ak ruská spoločnosť Alfa poskytne pôžičku ruskej organizácii Beta, dlh bude uznaný ako kontrolovaný.
Za dlhový záväzok, v súvislosti s ktorým takáto pridružená spoločnosť a (alebo) priamo táto zahraničná organizácia vystupuje ako záruka, ručiteľ alebo sa inak zaväzuje zabezpečiť splnenie dlhového záväzku ruskej organizácie.
Príklad
Ruská spoločnosť Alfa, ktorú z 30 % vlastní zahraničná spoločnosť, dostala úver od banky. Ruská organizácia Beta, pridružená k zahraničnej organizácii, vystupovala ako ručiteľ za pôžičku.
Úverový dlh sa vykazuje ako kontrolovaný.
Druhá podmienka
Ak je výška kontrolovaného dlhu voči zahraničnej organizácii viac ako 3-násobok (pre banky, ako aj pre organizácie zaoberajúce sa výlučne lízingovou činnosťou - viac ako 12,5-násobok), prevyšuje rozdiel medzi výškou aktív a výškou záväzkov spoločnosti daňovník - ruská organizácia (vlastný kapitál) k poslednému dňu vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia.
Pri určovaní výšky vlastného imania sa zohľadňujú výšky dlhových záväzkov vo forme dlhov na daniach a poplatkoch vrátane bežného dlhu na platbe daní a poplatkov, výšky odkladov, splátok a investičného daňového dobropisu (odsek 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie) sa neberú do úvahy.
Základný kapitál sa na účely uplatňovania pravidiel nízkej kapitalizácie určuje podľa vzorca:
SC \u003d A - O + H
SC - základné imanie posledný deň účtovného (zdaňovacieho) obdobia
A - majetok organizácie k poslednému dňu vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia (možno určiť podľa údajov zo súvahy - riadok "Zostatok");
O - záväzky organizácie k poslednému dňu vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia (možno určiť podľa súvahových údajov - výška krátkodobých a dlhodobých záväzkov);
H - daňové povinnosti organizácie k poslednému dňu vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia.
Treba poznamenať, že nedoplatky na príspevkoch na povinné dôchodkové poistenie sa nevzťahujú na nedoplatky na daniach a poplatkoch (bod 2 listu Ministerstva financií Ruska z 23.1.2007 N 03-03-06 / 1/23, písm. Ministerstva financií Ruska zo dňa 07.03.2013 N 03 -03-06/1/6908). V súlade s tým by mala organizácia pri určovaní výšky vlastného imania zohľadniť dlh na poistnom na povinné dôchodkové poistenie.
Podstata pravidiel nízkej kapitalizácie:
Výsledok uplatnenia pravidiel nízkej kapitalizácie je nasledujúci:
1) Výdavky zahŕňajú hraničný úrok z kontrolovaného dlhu vypočítaný výpočtom podľa nižšie uvedených pravidiel, ale nie viac ako skutočne nahromadený úrok (článok 3, článok 269 daňového poriadku Ruskej federácie).
2) Kladný rozdiel medzi naakumulovaným úrokom a marginálnym úrokom sa na daňové účely prirovnáva k dividendám vyplateným zahraničnej organizácii, v súvislosti s ktorou existuje kontrolovaný dlh (článok 4 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie).
Limitný úrok sa vypočíta podľa vzorca:
PP - hraničný úrok za vykazovacie (zdaňovacie) obdobie
P - výška úrokov pripísaných daňovníkom v zdaňovacom období.
Kapitalizačný pomer sa vypočíta podľa vzorca:
KK \u003d (NKZ: SK * DU): K
CC - kapitalizačný pomer vypočítaný k poslednému dňu účtovnej závierky príslušného účtovného (zdaňovacieho) obdobia.
NKZ - nesplatený kontrolovaný dlh k poslednému dňu účtovnej závierky príslušného účtovného (zdaňovacieho) obdobia.
SC - vlastné imanie k poslednému dňu účtovnej závierky príslušného účtovného (zdaňovacieho) obdobia;
DU - podiel priamej alebo nepriamej účasti zahraničnej organizácie na schválenom (akciovom) kapitáli (fonde) ruskej organizácie
K - 3 a pre banky a organizácie zaoberajúce sa lízingovou činnosťou - 12.5.
Príklad
Zahraničná spoločnosť vlastní 100 % základného imania ruskej organizácie Alfa. 1. januára dostala ruská organizácia pôžičku od zahraničnej organizácie vo výške 100 miliónov rubľov pri 6 % ročne.
K 31. marcu, k dátumu vykazovania, je dlh na pôžičke 100 miliónov rubľov bez úrokov. Vlastný kapitál ruskej organizácie k tomuto dátumu je 1 milión rubľov.
Výška naakumulovaného úroku z pôžičky za obdobie od 1. januára do 31. marca predstavovala 1,5 milióna rubľov.
1) Zisťujeme prítomnosť podmienok na uplatnenie pravidiel nízkej kapitalizácie:
Podmienka 1 – splnená:
Ruská organizácia má nesplatený dlh v rámci dlhového záväzku voči vzájomne závislou zahraničnou organizáciou.
Podmienka 2 - splnená:
Výška kontrolovaného dlhu (100 miliónov rubľov) je viac ako 3-násobkom základného imania (1 milión rubľov) organizácie Alpha k poslednému dňu vykazovaného (daňového) obdobia.
2) Vypočítajte marginálny úrok
Hraničný úrok za 1. štvrťrok \u003d 1,5 milióna: 33,33 \u003d 45 tisíc rubľov.
V súlade s tým je suma úroku vo výške 45 000 rubľov zahrnutá do nákladov na daň z príjmu. Suma presahujúca tento limit sa neuznáva ako náklad a zdaňuje sa ako dividendy.
Organizácia zaoberajúca sa lízingovou činnosťou
Pravidlá nízkej kapitalizácie (článok 269 Daňového poriadku Ruskej federácie - Daňový poriadok Ruskej federácie) určujú, že daňové pravidlá, ktoré sú pre daňovníkov nevýhodné, sa uplatňujú, ak je výška kontrolovaného dlhu daňovníka viac ako 3-násobná (pre banky a organizácie). zaoberajúci sa lízingovými činnosťami - viac ako 12, 5-krát) presahuje rozdiel medzi výškou aktív a výškou záväzkov tohto daňovníka (článok 3 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie).
Pojem „Organizácia zaoberajúca sa lízingovou činnosťou“ bol zavedený od 1. januára 2017 FEDERÁLNYM ZÁKONOM zo dňa 15. februára 2016 č. 25-FZ „o zmene a doplnení článku 269 druhej časti daňového poriadku Ruskej federácie s ohľadom na definíciu pojmu kontrolovaný dlh“ a je obsiahnutý v texte ods. 3 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie:
"leasingová spoločnosť, sa uznáva organizácia, v ktorej sa v zdaňovacom období, v posledný deň ktorého sa určuje maximálna výška úrokov, ktoré možno zahrnúť do výdavkov, zohľadnia príjmy z vykonávania lízingových činností, zohľadnené pri určení základ dane podľa tejto kapitoly je najmenej 90 percent všetkých príjmov zohľadnených pri zisťovaní základu dane podľa tejto kapitoly za určené zdaňovacie obdobie.
Aplikácia medzinárodných zmlúv
Treba poznamenať, že do konca roka 2011 obmedzenie výšky úrokov z kontrolovaného dlhu prakticky nefungovalo, ak bola v transakcii uzatvorená zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia so zahraničnou partnerskou krajinou, Ruskom. Daňovníci napadli toto obmedzenie na súde, keďže takéto zmluvy zvyčajne stanovujú pravidlo o nediskriminácii zahraničných spoločností a súdy uznali pravidlá o kontrolovanom dlhu (uznanie iba časti úrokov ako nákladov), ktoré sú pre zahraničný kapitál zaťažujúcejšie ako úrokový režim pre ruské organizácie.
Napríklad boli vydané rozsudky v prospech daňových poplatníkov:
Švajčiarsko - Vyhláška FAS ZSO zo dňa 11.03.2011 vo veci č. А27-7455/2010
Holandsko - NARIADENIE O FAS SEVEROZÁPADNÉHO OBVODU zo dňa 4. 9. 2007 vo veci N A56-19578 / 2006
Nemecko - UZNESENIE FAS MOSKVA zo dňa 25.7.2005, 20.7.2005 N KA-A40 / 6616-05
Cyprus - Vyhláška Federálnej protimonopolnej služby Moskovského okresu z 28. júla 2010 N KA-A40 / 7751-10 vo veci N A40-99240 / 09-142-705
Ale koncom roka 2011 bolo vydané uznesenie Prezídia Najvyššieho rozhodcovského súdu Ruskej federácie z 15. novembra 2011 N 8654/11 vo veci N A27-7455/2010, ktoré zmenilo súdnu prax v tejto otázke. Podľa Najvyššieho arbitrážneho súdu Ruskej federácie obmedzenie výšky úrokov z kontrolovaného dlhu nie je v rozpore s normami medzinárodných dohôd, ktoré ustanovujú osobitný režim úpravy zisku pre pridružené podniky. V súlade s tým pravidlá odseku 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie sa uplatňuje aj vtedy, ak má Rusko uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia so zahraničím, s organizáciami, s ktorými je uzavretá transakcia ruského daňovníka.
Platba úrokov z kontrolovaného dlhu ruskej organizácie
Je možná situácia, keď ruská organizácia platí úroky z dlhového záväzku nie zahraničnej, ale ruskej organizácii (napríklad dcérskej spoločnosti zahraničnej). V tomto prípade sa do nákladov nezapočítava výška úrokov presahujúca hraničnú sumu. Je potrebné pri výplate príjmu zraziť daň z týchto marginálnych úrokov?
Ministerstvo financií Ruskej federácie vo svojich listoch zo dňa 23. decembra 2013 č. 03-08-05 / 56706, zo dňa 11. decembra 2013 č. 03-03-06 / 1 / 54311, zo dňa 27. novembra 2013 č. 03-08-05 / 51219, zo dňa 21. júna 2013 č. 03-08-05/23521, č. 03-08-05 zo dňa 10.11.2010, č. 03-08-05 zo dňa 24.12.2009 upresňuje, že zdanenie zdroj príjmu v tomto prípade zákonník neustanovuje.
Príklad z rozhodcovskej praxe
Prijatie pôžičky od sesterskej zahraničnej organizácie môže viesť k uplatneniu pravidiel nízkej kapitalizácie (odsek 2 článku 269 daňového poriadku Ruskej federácie).
Ruská organizácia dostala pôžičku od zahraničnej organizácie, ktorá nevlastnila viac ako 20 % základného imania tejto ruskej organizácie, ale bola jej sesterskou spoločnosťou (tá istá zahraničná spoločnosť vlastnila významné podiely na základnom imaní oboch ruských organizácií). organizácia dlžníka a zahraničná organizácia veriteľa).
Formálne táto situácia nespadá pod pravidlá nízkej kapitalizácie. Ale súdna moc mala za to, že aplikácia odseku 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie, pokiaľ ide o obmedzenie výšky úroku maximálnym úrokom, je správny.
Argumenty v prospech daňového úradu sa zakladali na skutočnosti, že úver bol poskytnutý na základe zmluvy Enterprise Co-financing Group Agreement. Súdy po preskúmaní predložených dokladov dospeli k záveru, že materská zahraničná organizácia sa v uvedenej zmluve zaviazala financovať činnosť ruskej spoločnosti prostredníctvom svojej dcérskej zahraničnej organizácie.
Výnos Federálnej protimonopolnej služby Moskovského okresu zo dňa 27.02.2012 vo veci č. А40-1164/11-99-7 (Rozhodnutie Najvyššieho arbitrážneho súdu Ruskej federácie zo dňa 21.6.2012 č. VAC-7104/ 12 odmietol postúpiť prípad Prezídiu Najvyššieho arbitrážneho súdu Ruskej federácie na preskúmanie formou dohľadu).
Dôležitý rozsudok
Pravidlá str.2-4 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie sa uplatňujú bez ohľadu na okolnosti v rámci jednej alebo viacerých úverových zmlúv vo vykazovanom (zdaňovacom) období, tieto povinnosti vznikli.
Uznesenie Prezídia Najvyššieho rozhodcovského súdu Ruskej federácie z 1. apríla 2008 N 15318/07 vo veci N A26-8439/2006-217
Dôležitý rozsudok
V posledný deň každého vykazovaného obdobia je potrebné určiť výšku dlhu, aktív a pasív organizácie, vlastného imania a podielu na základnom imaní. Sumár týchto ukazovateľov na základe výsledkov za polrok, deväť mesiacov a rok (na akruálnej báze) sa neuvádza.
Článok 269
(text odsekov 2 – 13)
2. Na účely tohto článku sa nesplatený dlh daňovníka, ktorý je ruskou organizáciou, za nasledujúce dlhové záväzky tohto daňovníka považuje za kontrolovaný dlh (pokiaľ tento článok neustanovuje inak):
1) za dlhový záväzok voči zahraničnej osobe, ktorá je spriaznenou osobou daňovníka - ruskej organizácie v súlade s článkom 105.1 ods. 2 pododsekom 1, 2 alebo 9 tohto kódexu, ak sa takáto zahraničná osoba priamo alebo nepriamo zúčastňuje v daňovníkovi - ruskej organizácii uvedenej v prvom odseku tohto odseku;
2) za dlhový záväzok voči osobe uznanej v súlade s článkom 105.1 ods. 2 odsekom 1, 2, 3 alebo 9 tohto zákonníka ako vzájomne závislou osobou zahraničného subjektu uvedeného v odseku 1 tohto odseku, ak neustanovuje inak. odsek 8 tohto článku;
3) za dlhový záväzok, na základe ktorého zahraničná osoba uvedená v odseku 1 tohto odseku a (alebo) jej vzájomne závislá osoba uvedená v odseku 2 tohto odseku vystupuje ako ručiteľ, ručiteľ alebo sa inak zaväzuje zabezpečiť splnenie tohto dlhového záväzku daňovník - ruská organizácia , pokiaľ nie je v odseku 9 tohto článku ustanovené inak.
(Ustanovenie 2 v znení federálneho zákona č. 25-FZ z 15. februára 2016)
3. Ak výška kontrolovaného dlhu daňovníka viac ako 3-násobok (u bánk a organizácií zaoberajúcich sa lízingovou činnosťou - viac ako 12,5-násobok) presahuje rozdiel medzi výškou majetku a výškou záväzkov tohto daňovníka (ďalej len tohto článku - vlastné imanie) k poslednému dňu vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia sa pri určovaní maximálnej výšky úrokov, ktoré možno zahrnúť do výdavkov tohto daňovníka, použijú pravidlá ustanovené odsekmi 4 až 6 tohto článku. . Pri určovaní výšky kontrolovaného dlhu daňovníka na účely tohto článku sa súhrnne zohľadňujú sumy kontrolovaného dlhu vyplývajúce zo všetkých záväzkov tohto daňovníka uvedených v odseku 2 tohto článku.
Na účely tohto článku sa za organizáciu zaoberajúcu sa lízingovou činnosťou považuje organizácia, ktorej v účtovnom (zdaňovacom) období, ku ktorému je posledný deň určenia maximálnej výšky úrokov na započítanie do nákladov, plynú príjmy lízingové činnosti zohľadnené pri zisťovaní základu dane podľa tejto kapitoly tvoria najmenej 90 percent všetkých príjmov zohľadnených pri zisťovaní základu dane podľa tejto kapitoly za určené zdaňovacie obdobie.
(Ustanovenie 3 v znení federálneho zákona č. 25-FZ z 15. februára 2016)
4. Maximálnu výšku úrokov, ktoré možno zahrnúť do výdavkov na kontrolovaný dlh, vypočíta daňovník k poslednému dňu každého vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia vydelením sumy úroku pripísaného týmto daňovníkom v každom zúčtovacom (zdaňovacom) období na kontrolované dlh kapitalizačným koeficientom vypočítaným k poslednému dňu účtovnej závierky príslušného účtovného (zdaňovacieho) obdobia. Zároveň v prípade zmeny kapitalizačného pomeru v nasledujúcom účtovnom období alebo v nadväznosti na výsledky zdaňovacieho obdobia v porovnaní s predchádzajúcimi účtovnými obdobiami sa maximálna výška úrokov, ktoré sa majú zahrnúť do výdavkov na kontrolovaný dlh za predchádzajúce účtovné obdobie vykazované obdobie sa nemení.
Na účely tohto článku sa kapitalizačný pomer určí vydelením sumy príslušného nesplateného kontrolovaného dlhu sumou vlastného imania zodpovedajúcou podielu účasti spriazneného zahraničného subjektu uvedeného v odseku 2 odseku 2 tohto článku v Ruská organizácia a výsledok vydelením 3 (pre banky a organizácie zaoberajúce sa lízingovými činnosťami - 12,5).
Pri určovaní výšky vlastného imania sa nezohľadňujú sumy dlhových záväzkov vo forme dlhov na daniach a poplatkoch, vrátane bežného dlhu na zaplatení daní a poplatkov, sumy odkladov, splátok a dobropisu na dani z investícií.
(Ustanovenie 4 v znení federálneho zákona č. 25-FZ z 15. februára 2016)
5. Výdavky zahŕňajú úroky z kontrolovaného dlhu vo výške nepresahujúcej maximálnu výšku úrokov, ktoré sa majú zahrnúť do výdavkov vypočítaných v súlade s odsekom 4 tohto článku, ale nie viac ako skutočne naakumulovaný úrok.
Pravidlá ustanovené v odseku 4 tohto článku sa zároveň nevzťahujú na úroky z vypožičaných prostriedkov, ak nesplatený dlh z príslušného dlhového záväzku nie je kontrolovaný.
(Doložka 5 bola zavedená federálnym zákonom č. 25-FZ z 15. februára 2016)
6. Kladný rozdiel medzi naakumulovaným úrokom a hraničným úrokom vypočítaným v súlade s odsekom 4 tohto článku sa na daňové účely zrovná s dividendami vyplatenými zahraničnej osobe uvedenej v odseku 2 odseku 2 odseku 1 tohto článku a zdanené podľa druhý odsek odseku 3 článok 224 alebo odsek 3 článku 284 tohto zákonníka.
(Doložka 6 bola zavedená federálnym zákonom č. 25-FZ z 15. februára 2016)
7. Nesplatený dlh z dlhového záväzku sa neuznáva ako kontrolovaný dlh pre daňovníka - ruskú organizáciu, ak výpočet a zrážanie sumy dane z úrokových príjmov zahraničnej organizácie platenej z takéhoto dlhového záväzku nevykonáva daňový agent v súlade s článkom 310 ods. 2 ods. 8 tohto zákonníka.
(Doložka 7 bola zavedená federálnym zákonom č. 25-FZ z 15. februára 2016)
7.1. Nesplatený dlh v rámci dlhového záväzku sa neuznáva ako kontrolovaný dlh pre daňovníka - ruskú organizáciu, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:
prostriedky tvoriace uvedený nesplatený dlh sa používajú výlučne na financovanie investičného projektu realizovaného daňovníkom na území Ruskej federácie;
podmienky zmluvy, podľa ktorej dlhový záväzok uvedený v tomto odseku vznikol, ustanovujú začiatok splácania sumy nesplateného dlhu z takéhoto dlhového záväzku najskôr po piatich rokoch od jeho vzniku;
celkový podiel priamej a nepriamej účasti spriaznenej zahraničnej osoby uvedenej v odseku 2 pododseku 1 tohto článku v ruskej organizácii nepresahuje 35 percent;
miestom registrácie (miestom daňovej rezidencie) osoby, voči ktorej vznikol dlhový záväzok, je cudzí štát, s ktorým je uzatvorená zmluva (zmluva, dohovor) o zamedzení dvojitého zdanenia.
Na účely tohto odseku je investičný projekt vytvorenie nového výrobného komplexu na výrobu tovaru a (alebo) poskytovanie služieb na území Ruskej federácie. Výrobný komplex sa uznáva ako nový, ak bol uvedený do prevádzky po 1. januári 2019 a predtým nebol v prevádzke.
V prípade nesplnenia niektorej z podmienok ustanovených týmto odsekom sa ustanovenia tohto článku vzťahujú na nesplatený dlh z dlhového záväzku uvedeného v tomto odseku, bez ohľadu na ustanovenia tohto odseku, odo dňa vzniku zodpovedajúceho dlhového záväzku.
(Ustanovenie 7.1 bolo zavedené federálnym zákonom č. 199-FZ z 19. júla 2018)
8. Nesplatený dlh špecifikovaný v pododseku 2 odseku 2 tohto článku sa neuzná ako kontrolovaný dlh pre daňovníka - ruskú organizáciu, ak sú súčasne splnené nasledujúce podmienky (berúc do úvahy špecifiká ustanovené v odseku 11 tohto článku ):
1) dlhový záväzok vznikol pred ruskou organizáciou alebo jednotlivcom, ktorí sú v súlade s týmto kódexom počas celého vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia daňovými rezidentmi Ruskej federácie a sú uznávaní ako vzájomne závislé osoby zahraničného subjektu uvedeného v písm. 1 odseku 2 tohto článku na základe pododseku 1, 2, 3 alebo 9 odseku 2 článku 105.1 tohto kódexu;
2) ruská organizácia alebo fyzická osoba, voči ktorej vznikol dlhový záväzok, nemá počas vykazovaného (zdaňovacieho) obdobia nesplatený dlh z porovnateľných dlhových záväzkov voči zahraničnej osobe uvedenej v odsekoch 1 a (alebo) 2 odseku 2 tohto článku.
(Doložka 8 bola zavedená federálnym zákonom č. 25-FZ z 15. februára 2016)
9. Nesplatený dlh špecifikovaný v pododseku 3 odseku 2 tohto článku sa neuzná ako kontrolovaný dlh pre daňovníka – ruskú organizáciu za predpokladu, že sú súčasne splnené tieto podmienky:
a ruská organizácia a osoby konajúce ako ručiteľ, ručiteľ alebo inak povinné splniť dlhovú povinnosť daňovníka;
(v znení federálneho zákona č. 466-FZ z 29. decembra 2017)
2) od vzniku dlhového záväzku daňovníka nedošlo k zániku (splneniu) určeného dlhového záväzku, a to tak z hľadiska výšky istiny, ako aj z hľadiska platenia úrokov zahraničnou osobou uvedenou v ods. 1 odseku 2 tohto článku a (alebo) jej vzájomne závislej osoby uvedenej v odseku 2 pododseku 2 tohto článku, ktorá koná ako ručiteľ, ručiteľ alebo sa inak zaväzuje zabezpečiť splnenie uvedeného dlhového záväzku.
(Doložka 9 bola zavedená federálnym zákonom č. 25-FZ z 15. februára 2016)
10. Nesplatený dlh z dlhového záväzku sa neuznáva ako kontrolovaný dlh z dôvodov ustanovených v odsekoch 8 a 9 tohto článku, ak veriteľ poskytne písomné potvrdenie o splnení podmienok ustanovených v označených odsekoch. dlhový záväzok daňovníka - ruskej organizácie.
(Doložka 10 bola zavedená federálnym zákonom č. 25-FZ z 15. februára 2016)
11. Určenie porovnateľnosti dlhových záväzkov na účely pododseku 2 odseku 8 tohto článku sa vykonáva s prihliadnutím na tieto znaky:
1) na určenie porovnateľnosti dlhových záväzkov sa berie do úvahy celková výška týchto záväzkov a obdobie, na ktoré boli poskytnuté;
2) ak existuje niekoľko dlhových záväzkov z transakcií uzavretých so zahraničnou osobou uvedenou v odsekoch 1 a (alebo) 2 odseku 2 tohto článku, na určenie celkovej sumy dlhových záväzkov na účely odseku 1 tohto odseku sa sumy týchto záväzkov sa spočítajú;
3) ak sa mena dlhového záväzku voči zahraničnej osobe uvedeného v odsekoch 1 a (alebo) 2 odseku 2 tohto článku líši od meny dlhového záväzku, s ktorým sa porovnáva, dlhové záväzky sa znížia na jednu menu pri sadzbe stanovenej Centrálnou bankou Ruskej federácie v deň vzniku dlhového záväzku voči veriteľovi;
4) v prípade, že doba, na ktorú bol poskytnutý dlhový záväzok daňovníkovi - ruskej organizácii, nepresiahne obdobie, za ktoré nesplatený dlh z dlhového záväzku voči zahraničnej osobe uvedenej v odsekoch 1 a (alebo) 2 ods. 2 tohto článku, takéto obdobia sa považujú za porovnateľné.
(Doložka 11 bola zavedená federálnym zákonom č. 25-FZ z 15. februára 2016)
12. Ak nie je splnená podmienka ustanovená odsekom 2 odseku 8 tohto článku, neuhradený dlh uvedený v odseku 2 odseku 2 tohto článku sa daňovníkovi – ruskej organizácii uzná za kontrolovaný dlh vo výške nepresahujúcej výšku nesplateného dlhu z porovnateľného dlhového záväzku uvedeného v odseku 8 pododseku 2 tohto článku.
(Doložka 12 bola zavedená federálnym zákonom č. 25-FZ z 15. februára 2016)
13. Súd môže uznať ako kontrolovaný dlh nesplatený dlh daňovníka – ruskej organizácie za dlhové záväzky neuvedené v odseku 2 tohto článku, ak sa preukáže, že konečným účelom platieb za takéto dlhové záväzky sú platby organizáciám uvedeným v odseku 2 tohto článku. v odsekoch 1 a 2 odseku 2 týchto článkov.
(Doložka 13 bola zavedená federálnym zákonom č. 25-FZ z 15. februára 2016)
Tento pojem bol zavedený 1. januára 2002 v súvislosti s nadobudnutím účinnosti kapitoly 25 „Daň z príjmu právnických osôb“ daňového poriadku Ruskej federácie federálnym zákonom č. 110-FZ zo 6. augusta 2001 (článok 13).
Komentár k federálnemu zákonu č.25-FZ zo dňa 15.02.2016.
Komentovaný zákon (ďalej len spolkový zákon č. 25-FZ) obsahuje tri články. Článok 2 obsahuje malé dodatky k podmienkam, za ktorých dlh nie je v roku 2016 uznaný za kontrolovaný. Tieto zmeny sú malé a nepotrebujú náš komentár.
Poďme sa rozprávať o umení. 1 federálneho zákona č. 25-FZ, ktorý bude účinný od 1.1.2017. Venuje sa pravidlám „malej kapitalizácie“. Pre čitateľov, ktorým tento pojem nie je známy, vysvetlíme jeho význam. Podľa Moderného ekonomického slovníka ide o formu kapitalizácie spoločnosti, v ktorej jej kapitál tvorí malý počet akcií a z pohľadu daňových úradov priveľa dlhopisov.
Inými slovami, ide o veľmi bežný spôsob daňovej optimalizácie na celom svete. Ako to u nás funguje? Zahraničná spoločnosť, ktorá priamo alebo nepriamo vlastní významný podiel na základnom imaní ruskej organizácie, poskytne ruskej organizácii pôžičku (zvyčajne veľmi pôsobivá suma v porovnaní s veľkosťou základného imania). Výhody pre obe strany sú zrejmé. Úroky z dlhu dlžník účtuje ako náklad, ktorý znižuje základ dane z príjmov. Veriteľ dostáva v priebehu roka úrok v závislosti od podmienok zmluvy (a ak by investoval do akcií, musel by platiť dane z prijatých dividend).
Takúto optimalizáciu sa snažia zákonodarcovia po celom svete v rámci nejakých opatrení zachovať. Ruský daňový zákonník tiež stanovuje určité obmedzenia. Takže v čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie, ktorý upravuje špecifiká klasifikácie úrokov z dlhových záväzkov ako výdavkov, je uvedený pojem „kontrolovaný dlh“. Úroky z týchto dlhov sa účtujú podľa osobitných predpisov. V aktuálnom znení sú obsiahnuté v odsekoch 2 - 4 a od roku 2017 budú uvedené v odsekoch 2 - 13 tohto článku.
Pri pohľade do budúcnosti poznamenávame, že samotný postup výpočtu výšky kontrolovaného dlhu, ako aj maximálnej výšky úrokov z neho zahrnutých do nákladov, zostal rovnaký. Novely sa dotkli samotnej definície pojmu, ktorá sa výrazne rozšírila, čím sa výrazne rozšíri okruh daňovníkov, ktorých dlhové záväzky nadobudnú charakter kontrolovaného dlhu. Pripravte sa na tieto zmeny a náš komentár vám pomôže.
Takže od roku 2017 bude dlh uznaný ako kontrolovaný dlhovým záväzkom:
Ak dlh vznikol pred IL
Podľa paragrafov. 1 s. 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie sa kontrolovaný dlh RON bude uznávať ako nesplatený dlh v rámci dlhového záväzku voči IL, ktorý je vo vzťahu k RON vzájomne závislou osobou v súlade s odsekmi. 1, 2 alebo 9 ods. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie, ak sa takéto skúšobné laboratórium priamo alebo nepriamo podieľa na uvedenom RON.
Podľa odseku 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie sa uznávajú vzájomne závislé osoby, najmä:
- organizácie v prípade, že jedna organizácia sa priamo a (alebo) nepriamo podieľa na inej organizácii a podiel takejto účasti je vyšší ako 25 % (odsek 1);
- a organizáciou v prípade, že sa jednotlivec priamo a (alebo) nepriamo zúčastňuje na organizácii a podiel takejto účasti je viac ako 25 % (odsek 2).
Postup pri určení podielu účasti jednej organizácie v inej je uvedený v čl. 105.2 daňového poriadku Ruskej federácie. Ako vyplýva z odseku 2 tejto normy, akcie priama účasť osoby v organizácii sa uznáva podiel na hlasovacích právach (podiel na základnom imaní) tejto organizácie priamo patriaci takejto osobe. Napríklad, ak organizácia „A“ vlastní 30 % základného imania organizácie „B“, potom sa „A“ priamo podieľa na „B“. Vzhľadom na to, že veľkosť podielu presahuje 25 %, sú tieto osoby uznané ako vzájomne závislé.
Postup výpočtu podielu nepriama účasť osôb v organizácii je uvedený v odseku 3 čl. 105.2 daňového poriadku Ruskej federácie. Pozrime sa na jeho podstatu na príklade.
Príklad 1
Zahraničná organizácia Grand Ltd uzavrela zmluvu o pôžičke so spoločnosťou Stroyservis LLC.
Zároveň Grand Ltd vlastní:
- 60 % základného imania spoločnosti Alfa LLC, ktorá vlastní 25 % základného imania spoločnosti Stroyservis LLC;
- 55 % základného imania spoločnosti Beta LLC, ktorá vlastní 20 % základného imania spoločnosti Stroyservis LLC.
Podiel nepriamej účasti Grand Ltd v Stroyservice LLC bude:
- cez Alpha LLC - 15 % (0,6 x 0,25 x 100 %);
- prostredníctvom Beta LLC – 11 % (0,55 x 0,2 x 100 %).
Celkový súčin akcií je 26 % (15 + 11).
Grand Ltd teda nepriamo vlastní 26 % základného imania spoločnosti Stroyservice LLC, a preto sa na účely uplatňovania daňového poriadku uznávajú ako spriaznené osoby na základe odsekov. 1 s. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie. Nesplatený dlh v rámci dlhového záväzku Stroyservis LLC voči Grand Ltd sa bude považovať za kontrolovaný na účely čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie.
V súlade s odsekom 5 čl. 105.2 daňového poriadku Ruskej federácie sa pravidlá na určenie priamej a nepriamej účasti spoločnosti uplatňujú aj pri výpočte podielu účasti jednotlivca v organizácii. Ak Grand Ltd nahradí cudzí občan, pán Smith, on a Stroyservice LLC budú vzájomne závislí na základe odsekov. 2 s. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie a ak existuje dlhový záväzok špecifikovaného RON voči tomuto IL, nesplatený dlh bude mať znaky kontrolovaného dlhu.
V praxi je možná široká škála sekvencií, ktoré je potrebné vziať do úvahy pri určovaní vzájomnej závislosti. Opis rôznych možností priamej a nepriamej účasti organizácie na vlastnom imaní je uvedený napríklad v liste Ministerstva financií Ruska zo dňa 21.06.2013 č. 03-01-18 / 23476. V tomto dokumente môžete nájsť rôzne príklady kapitálového vlastníctva („prsteň“, „kríž“) pomocou všetkých druhov matematických techník (geometrická progresia, matica). To naznačuje, že ak je to potrebné, daňové úrady sú schopné vysporiadať sa s rôznymi dômyselnými schémami.
Uvažujme o ďalšom príklade vzájomnej závislosti, ktorý je uvedený v odsekoch. 9 s. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie. Podľa tohto pravidla sa organizácie a (alebo) jednotlivci považujú za vzájomne závislé osoby, ak podiel priamej účasti každej predchádzajúcej osoby v každej nasledujúcej organizácii je vyšší ako 50 %.
Príklad 2
RNF Ltd vlastní 55% podiel v Gamma LLC, ktorá vlastní 60% charterového kapitálu Delta LLC. Ten vlastní 80 % základného imania Omega LLC.
Každá osoba bude vzájomne závislá vo vzťahu k akejkoľvek inej osobe z reťazca na základe paragrafov. 9 s. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie. Ak pôžičkové prostriedky poskytne RNF Ltd (alebo pán Smith) ktorémukoľvek z troch RON v reťazci (Gamma LLC – Delta LLC – Omega LLC), nesplatený dlh uvedených RON sa bude považovať za kontrolovaný.
Ak dlh vznikol osobe uznanej za vzájomne závislú vo vzťahu k IL
RON môže vystupovať ako dlžník od osoby, ktorá je pre neho na prvý pohľad outsiderom, no vôbec nie cudzia pre „cudzinca“ z predchádzajúcej časti. Inými slovami, ako vyplýva z ods. 2 s. 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie, ak je veriteľ (nazvime to „X“) vzájomne závislou osobou vo vzťahu k IL uvedenému v odsekoch. 1 tejto normy a táto vzájomná závislosť je určená podľa ods. 1, 2, 3 alebo 9 ods. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie bude dlh RON uznaný ako kontrolovaný.
Úlohu „X“ môžu hrať ruské a zahraničné organizácie a jednotlivci (IO, IFL, RO, RFL). Zároveň „X“ a RON nie sú navzájom závislé.
Všimnite si, že vzájomnú závislosť medzi osobou „X“ a IL neurčujú len pravidlá odsekov. 1, 2 alebo 9 ods. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie (medzi RON a IL), ale aj v súlade s odsekmi. 3 uvedenej normy. Uvádza, že organizácie sú uznané za spriaznené osoby, ak sa v týchto organizáciách priamo a (alebo) nepriamo zúčastňuje tá istá osoba a podiel takejto účasti v každej organizácii je vyšší ako 25 %.
Príklad 3
Využime údaje z príkladu 1. Pripomeňme, že spoločnosť Grand Ltd nepriamo vlastní 26 % základného imania spoločnosti Stroyservice LLC a tieto osoby sú vzájomne závislé.
30 % základného imania spoločnosti Grand Ltd vlastní spoločnosť XYZ, ktorá tiež vlastní 40 % základného imania spoločnosti WWW.
WWW poskytla pôžičku spoločnosti Stroyservis LLC.
V tomto prípade budú Grand Ltd a spoločnosť WWW uznané ako vzájomne závislé, pretože v týchto organizáciách sa priamo podieľa tá istá osoba (spoločnosť XYZ) s podielom viac ako 25 %.
Napriek skutočnosti, že WWW sa nepodieľa na základnom imaní LLC Stroyservis, nesplatený dlh LLC Stroyservis sa bude považovať za kontrolovaný.
Z pravidla predpísaného v odsekoch. 2 s. 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie existuje výnimka uvedená v odseku 8 tohto článku. Nesplatený dlh voči osobe „X“ nebude spĺňať podmienky pre RON, ako je kontrolované podľa simultánne splnenie nasledujúcich dvoch podmienok:
Ak nie je splnená posledná z podmienok, v zmysle odseku 12 čl. 269 Daňového poriadku Ruskej federácie, nesplatený dlh voči osobe „X“ bude uznaný za RON ako kontrolovaný dlh vo výške nepresahujúcej výšku nesplateného dlhu podľa porovnateľný dlh. Zároveň sa pri určení porovnateľnosti dlhových záväzkov (na účely aplikácie ods. 2 ods. 8) zohľadnia znaky uvedené v ods. 11 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie.
Ak IP alebo osoba s ním spriaznená poskytuje zábezpeku na splnenie záväzku
Podľa paragrafov. 3 s. 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie sa kontrolovaný dlh bude uznávať ako nesplatený dlh RON na dlhový záväzok, pre ktorý je IL uvedený v odsekoch. 1, a (alebo) vzájomne závislou osobou vo vzťahu k nemu uvedeným v odsekoch. 2 tohto odseku vystupuje ako ručiteľ, ručiteľ alebo sa inak zaväzuje zabezpečiť splnenie tohto dlhového záväzku RON.
Z vyššie uvedeného pravidla existuje výnimka uvedená v odseku 9 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie. Špecifikuje dve podmienky, za ktorých sa dlh nebude považovať za kontrolovaný RON.
Na základe odseku 10 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie sa nesplatený dlh neuznáva ako kontrolovaný, ak existuje písomné potvrdenie o splnení podmienok ustanovených v odsekoch 8 a 9, za predpokladu, že veriteľa v rámci dlhového záväzku RON.
Ďalšie inovácie
Okrem všetkého uvedeného od budúceho roka v čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie sa objavia dve normy, ktoré nie sú v aktuálnej verzii. Po prvé, ide o odsek 13, podľa ktorého môže byť dlh uznaný ako kontrolovaný súdnym rozhodnutím, ak sa preukáže, že konečným cieľom platieb za takéto dlhové záväzky sú platby organizáciám uvedeným v odsekoch. 1 a 2 ods. 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie.
Po druhé, ide o odsek 7, ktorý hovorí, že dlh RON nebude uznaný ako kontrolovaný, ak výpočet a zrážku sumy dane z úrokového príjmu IO zaplatenej z takéhoto dlhového záväzku nevykoná daňový agent v r. v súlade s paragrafmi. 8 s. 2 čl. 310 daňového poriadku Ruskej federácie.
Zhrňme si vyššie uvedené.
|
Prípady, keď sa nesplatený dlh RON považuje za kontrolovaný podľa pravidiel čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie |
|
|---|---|
|
…platí do 1.1.2017 |
… s účinnosťou od 01.01.2017 |
|
Pre dlh: – IO, ktorá priamo alebo nepriamo vlastní viac ako 20 % schváleného kapitálu RON |
Pre dlh: - pred IL, ktorý je vzájomne závislou osobou * RON, ak sa IL priamo alebo nepriamo podieľa na RON |
|
– pred RO, uznaná ako pridružená spoločnosť vyššie uvedenej IO |
- pred osobou uznanou za vzájomne závislú osobu ** vyššie uvedeného IL |
|
- vo vzťahu ku ktorej vystupujú vyššie uvedené osoby ako ručiteľ, ručiteľ |
|
* V súlade s odsekmi. 1, 2 alebo 9 ods. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie.
** V súlade s odsekmi. 1, 2, 3 alebo 9 ods. 2 čl. 105.1 daňového poriadku Ruskej federácie.
Ako je zrejmé z tabuľky, od roku 2017 sa výrazne rozšíri okruh osôb, voči ktorým bude dlhový záväzok držaný RON niesť znaky kontrolovaného dlhu. Teraz sa môžeme baviť o vzniku kontrolovaného dlhu, keď dlhové záväzky vznikajú len voči cudzej organizácii, podľa nových pravidiel sa to bude týkať aj dlhových záväzkov voči zahraničným osobám, teda nielen voči organizáciám, ale aj voči fyzickým osobám. čím sa podstatne rozšíri rozsah ustanovenia 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie.
V súčasnom znení sa dlh uznáva voči ruskej organizácii, ktorá je pridruženou spoločnosťou, ktorá, ako vysvetľuje ministerstvo financií (list č. 03-03-06/1/480 z 11.07. (alebo) fyzické osoby podnikajúce v oblasti podnikania). Súhlasím, dosť nejasná definícia.
Od budúceho roka bude možné hovoriť o vzniku kontrolovaného dlhu v prípadoch, keď je veriteľ (ruský aj zahraničný) v príbuzenskom vzťahu so zahraničnou osobou, ktorá sa priamo alebo nepriamo podieľa na základnom imaní RON a je s ňou spriaznená. existuje aj prípad, keď sa samotný veriteľ nepodieľa na základnom imaní RON.
Pravidlá pre výpočet marginálneho úroku z kontrolovaného dlhu
Nenastali tu žiadne zásadné zmeny, len sa spresnili niektoré ustanovenia, ktoré v praxi vyvolávali polemiku.
Pravidlá pre výpočet úroku v aktuálnom vydaní sú zakotvené v odsekoch 2 - 4 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie, od 1.1.2017 budú uvedené v odsekoch 3 - 6 tohto článku. Stále sa budú uplatňovať, ak výška kontrolovaného dlhu ( KZ) daňovníka k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia viac ako trojnásobne presiahne základné imanie ( SC):
- ak SC > SC x 3, ustanovenia odsekov 3 - 6 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie;
- ak KZ< СК x 3 , platia ustanovenia odseku 1 označeného článku.
Poznámka
Podľa nového znenia sa pri určovaní výšky daňového dobropisu berie do úvahy úhrn daňového dobropisu, ktorý vznikol za všetky povinnosti tohto daňovníka vymenované v odseku 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie v súhrne.
Aktuálna verzia tohto pravidla neexistuje. Ministerstvo financií vysvetlilo, že kapitalizačný pomer sa určuje samostatne vo vzťahu k nesplatenému dlhu voči každej právnickej osobe, voči ktorej existuje kontrolovaný dlh (listy zo dňa 27.01.2015 č. /1/433).
Podľa odseku 4 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie, maximálna výška úrokov ( PP), aby sa kontrolovaný dlh zahrnul do nákladov, sa vypočíta k poslednému dňu každého vykazovacieho (zdaňovacieho) obdobia vydelením výšky úrokov ( FP) časovo rozlíšené v každom vykazovacom (zdaňovacom) období pre kontrolovaný dlh podľa ukazovateľa kapitalizácie ( QC), vypočítané k poslednému dňu účtovnej závierky príslušného účtovného (zdaňovacieho) obdobia.
pomer kapitalizácie ( QC) sa určí vydelením sumy zodpovedajúceho nesplateného kontrolovaného dlhu ( KZ) výškou vlastného imania ( SC), zodpovedajúcej podielu účasti vzájomne závislého zahraničného subjektu uvedeného v odsekoch. 1 s. 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie v ruskej organizácii ( D) a výsledok vydelíte 3.
Predstavme si vzorce na výpočet:
V súlade s odsekom 5, 6 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie výdavky zahŕňajú úroky KZ vo výške nepresahujúcej maximálnu výšku úrokov, ktoré sa majú zahrnúť do výdavkov, ale nie viac ako skutočne naakumulované úroky.
Kladný rozdiel medzi časovo rozlíšeným a marginálnym úrokom sa na daňové účely prirovnáva k dividendám vyplateným zahraničnej osobe uvedenej v odsekoch. 1 s. 2 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie a podlieha:
- pre fyzickú osobu - daň z príjmov fyzických osôb v súlade s ods. 2 s. 3 čl. 224 daňového poriadku Ruskej federácie vo výške 15%;
- pre organizáciu - daň z príjmov podľa odseku 3 čl. 284 daňového poriadku Ruskej federácie vo výške 15 %.
Príklad 4
Zahraničná spoločnosť Grand Ltd nepriamo vlastní 26 % základného imania spoločnosti Stroyservis LLC. Tieto osoby sú teda uznávané ako vzájomne závislé.
Dňa 31. augusta 2017 spoločnosť Grand Ltd poskytla spoločnosti Stroyservice LLC úver vo výške 365 000 000 RUB. na obdobie jedného roka so štvrťročným vyplácaním úrokov vo výške 10 % ročne.
Vykazovacie obdobia pre Stroyservice LLC sú štvrťrok, pol roka, deväť mesiacov.
Výška vlastného imania LLC počas roka predstavovala:
- k 30. septembru 2017 - 91 250 000 RUB;
- k 31. decembru 2017 - 125 862 000 rubľov.
Kontroluje sa dlh podľa úverovej zmluvy.
Vypočítajte výšku skutočného úroku za každý štvrťrok 2017:
- za štvrťrok III - 3 000 000 rubľov. (365 000 000 rubľov x 10 % / 365 dní x 30 dní);
- za IV štvrťrok - 9 200 000 rubľov. (365 000 000 rubľov x 10% / 365 dní x 92 dní).
Stanovme pomer hodnoty nesplateného kontrolovaného dlhu k hodnote vlastného kapitálu organizácie v priebehu roka. Bude to predstavovať:
- k 30. septembru 2017 - 4 (365 000 000 rubľov / 91 250 000 rubľov);
- k 31. decembru 2017 - 2.9. (365 000 000 RUB / 125 862 000 RUB).
K 30. septembru 2017 je kontrolovaný dlh viac ako trojnásobkom sumy vlastného imania. Výška úroku na účely zdanenia zisku za III. štvrťrok by sa teda mala určiť podľa pravidiel odsekov 3 - 6 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie.
Pomer kapitalizácie k 30. septembru 2017 je 5,128 ((365 000 000 rubľov / (91 250 000 rubľov x 0,26)) / 3).
Maximálna výška úrokov zohľadnená vo výdavkoch za štvrťrok III je 585 023 rubľov. (3 000 000 rubľov / 5,128).
Rozdiel vo výške 2 414 977 rubľov. (3 000 000 - 585 023) sa vykazuje ako dividendy zahraničnej organizácie. Z tejto sumy musí ruská organizácia vypočítať a zaplatiť daň z príjmu do rozpočtu vo výške 15 %.
K 31. decembru 2017 výška kontrolovaného dlhu prevyšuje vlastné imanie menej ako trojnásobne. Výška úrokov zohľadňovaných na účely výpočtu dane z príjmov za štvrtý štvrťrok sa teda určí podľa pravidiel odseku 1 čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie.
Poznámka
Od roku 2017 v odseku 4 čl. 269 Daňového poriadku Ruskej federácie sa zavedie ustanovenie, podľa ktorého v prípade zmeny KZ v nasledujúcom účtovnom období alebo na konci zdaňovacieho obdobia v porovnaní s predchádzajúcimi účtovnými obdobiami sa PP pre kontrolovaný dlh za predchádzajúce účtovné obdobie sa nemení.
V aktuálnom znení takéto ustanovenie, ktoré svojho času slúžilo ako dôvod na diskusie medzi daňovými úradmi a daňovníkmi, neexistuje, až kým sa (podobne ako vyššie uvedené pravidlo) nevyjadrilo Prezídium Najvyššieho rozhodcovského súdu v uznesení č. 3715/13 zo dňa 17.09.2013. Od budúceho roka bude toto ustanovenie zakotvené v zákone.
Raizberg, B. A. Moderný ekonomický slovník / B. A. Raizberg, L. Sh. Lozovsky, E. B. Starodubtseva. – M.: INFRA-M, 2006.
V texte budú niektoré skratky: RON - ruská organizácia - ktorá prijíma pôžičky od cudzincov alebo spriaznených osôb a ktorá musí analyzovať, či tieto pôžičky spadajú pod definíciu kontrolovaného dlhu, RO - ruská organizácia, ktorá vystupuje ako veriteľ, IO -, IFL - zahraničná osoba, RFL - ruská osoba.
Od 15.3.2016 platí tento článok v novom vydaní. Zmeny boli vykonané federálnym zákonom č. 32-FZ z 15. februára 2016.
Zaslané nižším daňovým úradom na použitie pri ich práci listom Federálnej daňovej služby Ruska zo dňa 2.7.2013 č. ОА-4-13/11912.
Ruská organizácia je štandardne daňovým rezidentom Ruskej federácie v súlade s odsekmi. 2 s. 1 čl. 246.1 daňového poriadku Ruskej federácie. Fyzická osoba v zmysle odseku 2 čl. 207 daňového poriadku Ruskej federácie je uznaný za daňového rezidenta s výhradou skutočného pobytu v Ruskej federácii najmenej 183 kalendárnych dní v priebehu roka.
Pre banky a organizácie zaoberajúce sa lízingovými aktivitami - viac ako 12,5-krát. Zároveň sa spresňuje, ktorá organizácia sa bude považovať za lízingovú organizáciu na účely aplikácie čl. 269 daňového poriadku Ruskej federácie.
Pre banky a leasingové spoločnosti - do 12.5.
